1950729

Kennisgroepstandpunt

Belastingdienst
Kennisgroep IBR Winst VERTROUWELIJK
Belastingdienst Grote Ondernemingen Rotterdam
TaV I 512e
n
512e
512e
I512egbelastingdienst nl
memoDatum
16februari 2017Sara Creek met royalty sUitteg HR3juni 2016 BNB
2016 171
Versienummer
1
Referentienummer
IBR 1709
Feiten
QBVheeft v66r 2009 drie deelnemingen QLtdQGmbH enQBVBA Per 1
januari 2009 zijn debuitenlandse deelnemingeninNederland gevestigd en
worden zegevoegd indefiscale eenheid metQBValsmoedermaatschappij De
gevoegde dochtermaatschappijen hebben verkoopactiviteiten inrespectievelijk het
Verenigd Koninkrijk Duitsland enBelgie Voor hetVerenigd Koninkrijk en
Duitsland wordt aangenomen dat ersprakeisvan een vaste inrichting aldaar Ten
aanzien van Belgie wordt ditdoor het behandelteam vooralsnog betwistDatum vaststelling
16februari 2017
KODia aan
512e
Bijiagen
Geen
Deoverige activiteiten van deQgroep vinden voor zover relevant plaats in
Nederland door vennootschappen diedeel uitmaken van defiscale eenheid
Hiertoe behoort iniedergeval defabricageendeontwikkelingvan producten
Indeaangiften van devaste inrichtingen inhetVerenigd Koninkrijk Duitsland en
Belgie wordt onder andere rekening gehouden met een royalty dieQBVaan de
andere maatschappijen inrekening brengt alsvergoeding voor zelf inNederland
ontwikkelde immateriele activa
IndeNederlandse aangiften vennootschapsbelasting van defiscale eenheid QBV
overde periode 2010 2015 wordt bijdeberekening van dev iwinst ten behoeve
van deaftrek tervoorkoming van dubbele belasting geen rekening gehouden met
deze royalty Ditonder verwijzing naar het Sara Creek arrest BNB 1986 239c
eneen verondersteld verbod op interne royaltys
Vraag
Opwelke wijze dient inhet licht van HR 3juni 2016 ECLI NLHR2016 1031
BNB 2016 171 deaftrek tervoorkoming van dubbele belasting bepaald te
worden Welke rolspelen debinnen defiscale eenheid inrekening gebrachte
royaltysinrelatie totdevolgende landen
Verenigd Koninkrijk
Duitsland
Belgie
Antwoord
Inrelatie tot hetVerenigd Koninkrijk ishet inhetjaar 2010 niet mogelijk om
rekening tehouden met debinnen defiscale eenheid inrekening gebrachte
royalty sMet ingang van 2011 hetjaar dat het2008 verdrag van toepassing
VERTROUWELIJK Pagina1van 5
1950729 00049
wordt isditwelmogelijk Dit isinnog sterkere mate hetgevai met ingang 2014
aisdenieuwe tekst van artikei conform het nieuwe OESO modelverdrag 2010
van toepassing wordt
Inreiatie totDuitsland ishet tot enmet 2015 niet mogeiijk omrekening te
houden met debinnen defiscaie eenheid inrekening gebrachte royalty sMet
ingangvan 2016 ishetverdraguit2012 van toepassingen isditwel mogelijk
Inreiatie totBelgie ishetgedurende degeheie periode 2010 2015 enook
daarna mogelijk omrekeningtehouden met debinnen defiscaie eenheid in
rekening gebrachte royaitys
Voor degoedeorde wordt hier benadrukt dat het beantwoorden van devraag
welke winst ineen individueei gevai aan devaste inrichtingen kan worden
toegerekend isvoorbehouden aan deCoordinatiegroep Verrekenprijzen CGVP
Beschouwing analyse HR3juni 2016 BNB 2016 171
Korte sChets feiten
Beianghebbendeisonderdeel van een internationaai concern dat een merknaam
voert dieook staat voor eencompiexvan immaterieie activa het format
Beianghebbende heeft het recht verworven omvanaf 1januari 1996 voor een
periode van 15jaar hetformat ineen groot aantal landen waaronder Spanje te
exploiteren Met een aantai groepsmaatschappijenisbeianghebbende
overeengekomen dat zijtegen betaling van een franchise feegebruik mogen
maken van hetformat Met haar Nederlandse werkmaatschappij Cis
beianghebbende overeengekomendat deze het format ten behoeve van de
Nederiandse markt mag gebruiken Sinds 1999 isCactief opdeSpaanse markt
met behuip van een vaste inrichting aldaar Opgrond van een afzonderiijke
franchiseovereenkomst heeft Cindeperiode 2002 2006 bedragenaan
beianghebbende betaaid voor hetgebruik van hetformat inSpanje Per 1januari
2002 maken beianghebbende enCdeel uitvan een fiscaie eenheid met
beianghebbendeaismoedermaatschappij
Omdat deNederlandse vennootschap die eenSpaanse vaste inrichting heeft
gevoegdismet deNederlandse moedermaatschappij isdebetaling voor het
format door deze dochtermaatschappijaan haar moeder inNederland fiscaal niet
zichtbaar Omdat deformat inSpanje gebruikt wordt worden dekosten daarvan
doorbelast aan deSpaanse vaste inrichting DeSpaanse fiscus ziet een betaling
vanuit een vaste inrichtingaan degelieerde moedervennootschap
Eerste condusie Sara Creek staat overeind
In ro321heeft deHoge Raad vooropgestelddat uitart 15lid1Wet VPB
1969 voortvioeit dat hetbeianghebbende isdieaanspraak heeft opaftrek ter
voorkoming van dubbele belasting Die aftrek dient teworden berekend over de
buitenlandse winst zoals die indegeheie winst vanbeianghebbendeisbegrepen
vgl HR BNB 1986 239c Dewijziging van hetregime van defiscaie eenheid
per 1januari 2003 heeft daarin geen verandering gebracht
Hiermee heeft deHoge Raad dewerking van het Sara Creek arrest onder het
nieuwe m iv2003 FEregime bevestigd Naar het oordeel van deKGIBR iser
definitief geenruimte omrekeningtehouden met het feit dat binnen defiscaie
eenheid meerdere maatschappijen actief zijn
1950729 00049
Relatle hoofdhuls vaste inrichting
Het bovenstaande brengt met zich mee dat voor deberekening van deaftrek ter
voorkoming van dubbele belasting doorslaggevendisopwelke wijze rekening
gehouden moet worden met transacties tussen hoofdhuis envaste inrichting
Immers door hetwegvallenvan deinterne transacties binnen fiscale eenheid
ontstaat ervoor debepaling van deaftrek tervoorkoming van dubbele belasting
een situatie diegeiijkisaan desituatie van een zelfstandig beiastingplichtige
vennootschap met een vaste inrichting
Tweede conclusie dynamische verdragsinterpretatieisbegrensd
Detweede vraag diedeHoge Raad heeft beantwoord inBNB 2016 171 ziet opde
reikwijdte van dezogenaamde dynamische verdragsinterpretatie Deze isin
beiangrijke mate begrensd
DeHRheeft datgedaan door niet alleen teverwijzen naar detekst van het
verdrag met Spanjeennaar hetOESO modeiverdragvan 1963 maar ook te
verwijzennaar detekst van het Commentaar bijdatmodelverdragDit is
relevant omdat detekst van hetmodelverdrag tussen 1963 en2010 nagenoeg
ongewijzigd isgebleven terwiji inhetCommentaar indeloop derjaren wezenlijke
wijzigingen zijnaangebracht DeHoge Raad zegthierover in ro322 Inhet
llcht van deze toelichting moet ervan worden uitgegaan datNederland enSpanje
bijhetsluiten van hetVerdrag ervan zijn uitgegaan dat bijdebepaling van de
winst van een vaste inrichting geen rekening wordt gehouden met interne
royaltybetalingen zoals deonderhavige franchisefees
DeKGIBR isvanmeningdat deHoge Raad hiermee heeft aangegeveneen
beiangrijke zoniet doorslaggevende rolweggelegd tezien bijhetCommentaar
bijhetOESO modelverdrag zoals deze luidde ten tijde van het sluiten van het
verdrag
Beschouwing behandeling verschillende dealingsindeverschillende
versies van [het Commentaar op hetOESO modelverdrag
Zoals hierboven alisaangegevenisdetekst van artikel 7OESO modelverdrag
hierna OMV in2010 gewijzigd Daarvodr isdetekst van artikel 7OMV tussen
1963 en2010 nagenoeg ongewijzigd geblevenHet Commentaarbijartikel 7
OMV isindeperiode 1963 verschillende malen ingrijpend aangepast
Inonderstaand deel van deze beschouwingzal voor royaltysvergoedingenvoor
het terbeschikking stellen van immateriele activa tussen hoofdhuis envaste
inrichting geschetst worden welke gevolgen artikel 7OMV enhetCommentaar
daarop door dejaren been hebben gehad opdemogelijkheid deze inaanmerking
tenemen
Royalties gebruik van immateriele vaste activa
InBNB 2016 171 die over royalty’s ging heeft deHoge Raad alvastgesteld dat
onder hetCommentaar bijdeversie van artikel 7OMV uitl963 een expliciet
verbod was opeen inaanmerkingnemen van oa interne royaltys
The first ofthese cases reiates tointerest royaities and other similar payments
made byapermanent establishment toitshead office inreturn formoney loaned
orpatent rights conceded bythe latter tothepermanentestablishment Insuch a
case itisconsidered that thepayments shouid notbeallowed asdeductions In
computing thepermanent establishment staxable profits
1950729 00049
Ditgeldt ook onder versie van hetCommentaar bijdeversie van artikel 7OMV ult
1977 Hoewel detekst van artikel 7OMV indeversie van 1992 nagenoeg
ongewijzigd blijft wordt in1994 hetCommentaar opditwel ingrijpend aangepast
Opdeeerste plaatsisdepositie van lid3inzake dekosten verduidelijkttov
van lid2het arm slength beginsel Het derde lidzou eigenlijk geen inbreuk op
het arm slength beginsel mogen zijn
Infact whilst theapplication ofparagraph 3may raise some practical difficulties
especialiy inrelation totheseparate enterprise and arm slength principles
underlying paragraph2there isnodifference ofprinciple between the two
paragraphs Paragraph 3indicates that indetermining theprofits ofapermanent
establishment certain expenses must beallowed asdeductions whilst paragraph
2providesthat theprofitsdetermined inaccordance with the rule contained in
paragraph 3relatingtothe deduction ofexpenses must bethose that aseparate
and distinct enterprise engaged inthe same orsimilar activities under the same or
similar conditions would have made Thus whilst paragraph 3providesarule
applicable forthe determination oftheprofits ofthepermanent establishment
paragraph 2requires that theprohts sodetermined correspond totheprofits that
aseparate and independent enterprise would have made
Ten aanzien van devergoedlng voor immateriele activa leidt dittot een
wezenlijke verandering van debenadering Infeite blijft erslechts een soort
verbod gehandhaafd ophetwillekeuriginrekening brengenvan bedragentussen
hoofdhuis envaste inrichting indien onduidelijk iswaar deimmateriele rechten
opgebouwd zijn
Inthe case ofintangible rightsthe rules concerningthe relations between
enterprises ofthe same group egpayment ofroyalties orcost sharing
arrangements cannot beapplied inrespect ofthe relations between parts ofthe
same enterprise Indeed itmay beextremelydifficult toallocate ownershipof
theintangible right solely toonepart oftheenterprise and toargue that thispart
oftheenterprise should receive royalties from the other parts asifitwere an
independent enterpriseSince there isonlyone legal entityitisnotpossibleto
allocate legal ownershiptoany particular partoftheenterprise and inpractical
terms itwill often bedifficult toallocate the costs ofcreation exclusively toone
part oftheenterprise Itmay therefore bepreferable forthe costs ofcreation of
intangible rightstoberegardedasattributable toallpartsoftheenterprisewhich
willmake use ofthem and asincurred onbehalf ofthe various parts ofthe
enterprise towhich they are relevant accordingly Insuch circumstances itwould
beappropriatetoallocate between the various partsoftheenterprisethe actual
costs ofthe creation oracquisition ofsuch intangible rights aswell asthe costs
subsequently incurred with respect tothese intangible rights without any mark-
upforprofitorroyalty
Duidelijkisdus dat interne royaltysniet mogelijk zijn onder verdragen die
gesloten zijnvoor 1994 hetmoment waarop hetCommentaar isgewijzigd Wel
moeten dekosten dietoerekenbaar zijn aan deimmateriele vaste activa bijde
vaste inrichting inaanmerking genomen worden
DeKGIBR isvan oordeel datmet ingang 1994 het inaanmerking nemen van
interne royaltysmogelijkisIngevallen zoals bijdebelanghebbende inBNB
2016 171 waar niet ter discussie staat dat het immateriele recht niet mede voor
rekening van devaste inrichtingisverworven ishet inaanmerking nemen van
een interne royalty zelfs geboden
1950729 00049
Beschouwing toepassing opverdragen enperiode van deze casus
Verdrag VK
Hetjaar 2010 valt onder hettoepassingsbereik van hetoude belastingverdraguit
1980 Het isdaarom niet mogelijk omrekening tehouden met interne royalty sin
ditjaar
Met ingangvan 2011 ishet nieuwe 2008 verdrag met hetVK van toepassing
Artikei 7van ditverdragisiniijnmet hetoudeOESO modelverdrag Inde
bovenstaande beschouwing isaangegeven waarom deKGIBR van oordeel isdat
hetmogelijkistussen hoofdhuis envaste inrichtingeen royaltyinaanmerkingte
nemen
Met ingang van 2014 isartikei 7van hetverdrag bijprotocol gewijzigd Denieuwe
tekst komt overeen met het nieuwe OESO modelverdraguit2010 Het isboven
elke twijfel verheven datrekening gehouden kan worden met interne royaltys
VerdragDuitsland
Het oude 1959 verdrag met Duitsland kent inhetprotocol bijartikei 5een
expliciet verbod opinterne royalty s inhetbijzonder zalgeen acht gestagen
worden opinteresten ofroyalties welke tussen devaste inrichtingen van dezelfde
onderneming zijnovereengekomen
Het nieuwe 2012 verdrag met Duitsland isinwerking getreden op1december
2015 envoor zowel Nederland als Duitsland van toepassing met ingangvan 1
januari 2016 Artikei 7van hetverdrag isvoor zover voor deze casus relevant
gebaseerd ophet nieuwe OESO modelverdrag uit2010 Het isboven elke twijfel
verheven dat onder ditverdrag rekening gehoudenkan worden met interne
royaltys
Verdrag Belgie
Hetverdrag met Belgie stamt uit2001 endetekst van artikei isconform hetoude
OESO modelverdrag Indebovenstaande beschouwingisaangegeven waarom de
KGIBR van oordeel isdat hetmogelijkistussen hoofdhuis envaste inrichtingeen
royaltyinaanmerkingtenemen
1950729 00049