rul-20251223-atr-000023

Aanleiding

Er is verzocht om zekerheid vooraf over de toepassing van de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting, de vraag of er sprake is van belastingplicht voor de conditionele bronbelasting op dividenden en de vraag of er sprake is van buitenlandse belastingplicht, de toepassing van de deelnemingsvrijstelling, de CFC-maatregel en de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten voor de vennootschapsbelasting. Men wenst zekerheid voor de jaren 2025 tot en met 2029, aansluitend op een eerdere afspraak tot en met het jaar 2024.

Feiten

X1 en X2 zijn vennootschappen opgericht naar het recht van Nederland en feitelijk in Nederland gevestigd. X1 en X2 behoren tot een internationaal concern, actief in de IT sector. X1 houdt alle aandelen in X2.

Z is de tophoudster van dit concern en is gevestigd in een staat buiten de Europese Unie (EU) waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten (verdragsland A). Op het niveau van Z bevindt zich het hoofdkantoor van dit internationaal opererend concern. Z drijft een materiële onderneming.

De directe aandeelhouder van X1 is Y. Y is gevestigd in een staat buiten de EU waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten (verdragsland B). Verdragsland B is geen jurisdictie die genoemd is in de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden laagbelastende jurisdicties (een laagbelastende jurisdictie). Y heeft geen vaste inrichting in een laagbelastende jurisdictie en Y is in verdragsland B onderworpen aan een winstbelasting. Y drijft in verdragsland B een materiële onderneming.

Het concern oefent in Nederland operationele activiteiten uit en X1 en X2 zijn tevens actief in de aansturing van hun deelnemingen. De activiteiten in Nederland worden uitgeoefend door [301 – 500] werknemers. X1 en X2 houden diverse vennootschappen in verschillende landen opgericht naar het recht van en gevestigd binnen en buiten de EU (hierna: de relevante deelnemingen). De relevante deelnemingen houden zich bezig met operationele activiteiten die in lijn liggen met de activiteiten van het concern. Enkele relevante deelnemingen houden vennootschappen in verschillende landen opgericht naar het recht van en gevestigd buiten de EU (hierna: de indirecte deelnemingen). Geen van de relevante deelnemingen en indirecte deelnemingen is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie of heeft een vaste inrichting in een laagbelastende jurisdictie.

X1 oefent werkzaamheden uit in een staat buiten de EU waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten (verdragsland C). Deze werkzaamheden worden uitgeoefend vanuit een kantoor in verdragsland C door [301 – 500] werknemers. De activiteiten in verdragsland C worden aldaar aangemerkt als een vaste inrichting en de vaste inrichting in verdragsland C is onderworpen aan de reguliere belastingheffing in verdragsland C. X1 oefent ook werkzaamheden uit in een lidstaat van de EU waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten (verdragsland D). Deze werkzaamheden worden uitgeoefend vanuit een kantoor in verdragsland D door [151 – 300]

werknemers. De activiteiten in verdragsland D worden aldaar aangemerkt als een vaste inrichting en de vaste inrichting in verdragsland D is onderworpen aan de reguliere belastingheffing in verdragsland D.

Er zijn geen in het buitenland wonende natuurlijke personen met een direct of indirect belang van 5% of meer in X1.

Y, Z, de relevante deelnemingen en de indirecte deelnemingen hebben – op een van de relevante deelnemingen na – allemaal een rechtsvorm die voorkomt op de rechtsvormenlijst bij het Besluit vergelijking buitenlandse rechtsvormen van 9 november 2024. Deze rechtsvormen zijn alle opgenomen op de rechtsvormenlijst als buitenlandse rechtsvorm waarvan het rechtsvermoeden luidt dat de rechtsvorm vergelijkbaar is met een Nederlandse kapitaalvennootschap (naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid). Er geldt een voorbehoud voor een wezenlijke wijziging in het buitenlandse recht van de staat waardoor de rechtsvorm wordt beheerst ten opzichte van het moment van kwalificatie. Van een wezenlijke wijziging van het buitenlandse recht is geen sprake.

De rechtsvorm van de relevante deelneming die niet voorkomt op de rechtsvormenlijst is beoordeeld door de kennisgroep belastingplicht en kwalificatie rechtsvormen. In een gepubliceerd standpunt komt de kennisgroep belastingplicht en kwalificatie rechtsvormen tot de conclusie dat de rechtsvorm van deze deelneming vergelijkbaar is met een Nederlandse kapitaalvennootschap (naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid).

Rechtskader

Het concern verzoekt zekerheid vooraf over toepassing van de inhoudingsvrijstelling als bedoeld in artikel 4, tweede lid en verder van de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB). Deze zekerheid vraagt men voor uitkeringen van X1 aan Y.

Verder verzoekt het concern om zekerheid vooraf over de belastingplicht voor de conditionele bronbelasting op dividenden als bedoeld in artikel 2.1 van de Wet bronbelasting 2021 (Wet BB), zoals gewijzigd bij de Wet invoering conditionele bronbelasting op dividenden. Deze zekerheid wordt gevraagd voor de voordelen in de vorm van dividenden uit hoofde van het belang van Y in X1.

Daarnaast verzoekt het concern om te bevestigen dat Y naar aanleiding van haar belang in X1 niet buitenlands belastingplichtig is als bedoeld in artikel 3, vierde lid, onderdeel a in combinatie met artikel 17 en artikel 17a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb).

Het verzoek om zekerheid vooraf dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is ziet op artikel 13 van de Wet Vpb. Er dient voldaan te zijn aan de eisen van artikel 13, tweede lid van de Wet Vpb en er mag geen sprake zijn van als belegging gehouden deelnemingen als bedoeld in artikel 13, negende lid van de Wet Vpb, tenzij sprake is van een kwalificerende beleggingsdeelneming als bedoeld in artikel 13, elfde lid van de Wet Vpb. De deelnemingsvrijstelling moet op het niveau van de directe deelneming worden getoetst.

Verder verzoekt het concern te bevestigen dat de CFC-maatregel van artikel 13ab van de Wet Vpb niet van toepassing is ten aanzien van de relevante deelnemingen en de indirecte deelnemingen.

Ten slotte ziet het verzoek om zekerheid vooraf op de bevestiging dat X1 beschikt over vaste inrichtingen in twee staten waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten als bedoeld in artikel 15e van de Wet Vpb.

Relevant is het Besluit vooroverleg rulings met een internationaal karakter, waarin de kaders voor het verkrijgen van zekerheid vooraf zijn gegeven met betrekking tot rulings met een internationaal

karakter. Tevens is de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden (met inachtneming van de jaarlijkse wijzigingen) van belang.

Overwegingen

1. Het concern oefent in Nederland relevante economische activiteiten uit (de zogenoemde economische nexus) en voorts worden de bedrijfseconomische operationele activiteiten voor rekening en risico van X1 en X2 uitgeoefend. Deze activiteiten passen bij de functies van X1 en X2 binnen het concern.

2. Aanvullend is het besparen van Nederlandse of buitenlandse belasting niet de enige dan wel doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van de (rechts)handeling(en) of transacties, en evenmin heeft de gevraagde zekerheid vooraf betrekking op de fiscale gevolgen van directe transacties met entiteiten die zijn gevestigd in staten die zijn opgenomen in de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden.

Toepassing inhoudingsvrijstelling

3. X1 wordt gehouden door Y, een vennootschap opgericht naar het recht van en gevestigd in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in een regeling voor dividenden, niet zijnde een lidstaat van de EU of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (EER). Y, de opbrengstgerechtigde, houdt op het moment van uitkeren een belang in X1 waarop de deelnemingsvrijstelling of deelnemingsverrekening van toepassing zou zijn indien de opbrengstgerechtigde in Nederland was gevestigd. Artikel 4, tweede lid van de Wet DB is derhalve van toepassing.

4. Aangezien de opbrengstgerechtigde in geen van de betrokken landen als een transparante vennootschap wordt gezien, is geen sprake van een hybride vennootschap en wordt niet toegekomen aan de uitzonderingen van artikel 4, negende en tiende lid van de Wet DB.

5. Vervolgens is beoordeeld of de uitzonderingen van artikel 4, derde lid van de Wet DB van toepassing zijn. Y wordt niet geacht te zijn gevestigd in een derde staat en vervult ook geen vergelijkbare functie als een beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 6a of artikel 28 van de Wet Vpb. De onderdelen a en b van voornoemd artikellid zijn derhalve niet van toepassing.

6. Ten slotte is beoordeeld of de antimisbruikbepaling welke is opgenomen in artikel 4, derde lid, onderdeel c van de Wet DB van toepassing is. Deze antimisbruikregeling kent een subjectieve en objectieve toets. Op grond van de antimisbruikregeling wordt bekeken of de belastingplichtige het belang in de in Nederland gevestigde vennootschap houdt met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van belasting bij een ander te ontgaan (“subjectieve toets”) en er sprake is van een kunstmatige constructie of transactie of reeks van constructies of samenstel van transacties (“objectieve toets”).

7. Op grond van de subjectieve toets is beoordeeld of Y het belang houdt met als hoofddoel om Nederlandse dividendbelasting te ontgaan. Y wordt indirect gehouden door Z, een vennootschap die een materiële onderneming drijft en gevestigd is in een staat waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten dat voorziet in een regeling voor dividenden, niet zijnde een lidstaat van de EU of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de EER. Bij uitkeringen van X1 aan Z zou – indien Z het belang in X1 direct had gehouden – op grond van de Wet DB ook inhouding van

dividendbelasting achterwege kunnen blijven. Dit betekent dat er op grond van uitlatingen in de parlementaire geschiedenis geen sprake is van het ontgaan van dividendbelasting en er derhalve recht bestaat op de inhoudingsvrijstelling.

8. Toepassing van de objectieve toets komt niet meer aan de orde, nu er geen sprake is van het ontgaan van dividendbelasting.

Belastingplicht conditionele bronbelasting

9. Ten aanzien van de belastingplicht voor de conditionele bronbelasting op dividenden is eerst gekeken naar het begrippenkader van artikel 1.2 van de Wet BB. Y, een vennootschap opgericht naar het recht van en feitelijk gevestigd in verdragsland B, is enig aandeelhouder van X1. Derhalve wordt Y aangemerkt als de gerechtigde tot voordelen in de zin van artikel 3.1, onderdeel c van de Wet BB (dividenden) van X1. X1 kwalificeert als een aan Y, de voordeelgerechtigde, gelieerde inhoudingsplichtige.

10. Vervolgens is beoordeeld of er sprake is van belastingplicht op grond van artikel 2.1 van de Wet BB.

11. Omdat Y is gevestigd in verdragsland B, is Y niet belastingplichtig ten aanzien van de voordelen in de vorm van dividenden op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a van de Wet BB. Verdragsland B is namelijk geen laagbelastende jurisdictie.

12. Y heeft geen vaste inrichting in een laagbelastende jurisdictie en is derhalve niet belastingplichtig op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel b van de Wet BB.

13. Vervolgens is beoordeeld of de antimisbruikbepaling van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel c van de Wet BB van toepassing is. Er is sprake van misbruik indien – kort gezegd – Y is gevestigd in een staat, niet zijnde Nederland of een laagbelastende jurisdictie, en gerechtigd is tot de voordelen in de vorm van dividenden met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van bronbelasting bij een ander te ontgaan (“subjectieve toets”) en er sprake is van een kunstmatige constructie of transactie, of reeks van constructies of samenstel van transacties (“objectieve toets”).

14. Op grond van de voorgaande toetsen is beoordeeld of op basis van alle relevante gegevens sprake is van een kunstmatige constructie. Gelet op de uitlatingen in de parlementaire geschiedenis is er ten aanzien van het houden van de aandelen in X1 door Y geen sprake van een kunstmatige constructie. Door Y wordt in verdragsland B een reële economische functie vervuld. Dit betekent dat er geen sprake is van misbruik als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel c van de Wet BB en is het niet nodig om het tegendeel aannemelijk te maken.

15. Aangezien de voordeelgerechtigde in geen van de betrokken landen als een transparante vennootschap wordt gezien, is geen sprake van een hybride vennootschap en wordt niet toegekomen aan de uitzonderingen van artikel 2.1, eerste lid, onderdelen d en e van de Wet BB.

Buitenlandse belastingplicht

16. Y kan mogelijk op grond van artikel 3, vierde lid, onderdeel a in combinatie met artikel 17 of 17a van de Wet Vpb buitenlands belastingplichtig zijn. Op grond van artikel 17, derde lid, onderdeel a van de Wet Vpb kan sprake zijn van buitenlandse belastingplicht indien een onderneming, of een gedeelte daarvan, in Nederland wordt gedreven door middel van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger. Op grond van de feiten en

omstandigheden kan bevestigd worden dat Y geen vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging heeft in Nederland.

17. Tevens is gekeken naar de uitbreiding van het begrip Nederlandse onderneming in artikel 17a van de Wet Vpb. In dat artikel wordt het Nederlandse ondernemingsbegrip uitgebreid met een zevental categorieën. In dit geval wordt niet voldaan aan de bedoelde uitbreidingen van de Nederlandse onderneming.

18. Tenslotte is beoordeeld of de antimisbruikbepaling welke is opgenomen in artikel 17, derde lid, onderdeel b van de Wet Vpb van toepassing is. De antimisbruikbepaling kent een subjectieve en objectieve toets. Er is sprake van misbruik indien de belastingplichtige, in dit geval Y, het aanmerkelijk belang houdt met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van inkomstenbelasting bij een ander te ontgaan (‘subjectieve toets’) en de constructie of reeks van constructies niet op grond van zakelijke redenen is opgezet (‘objectieve toets’). Van geldige zakelijke redenen is sprake indien deze worden gereflecteerd in de aanwezigheid van de vennootschap die het aanmerkelijk belang houdt.

19. Op grond van de subjectieve toets is beoordeeld of Y het belang houdt met als hoofddoel om Nederlandse inkomstenbelasting te ontgaan. In het gegeven geval houdt uiteindelijk geen in het buitenland wonend natuurlijk persoon een direct of indirect belang van meer dan 5% in X1. Dit betekent dat er geen sprake is van het ontgaan van inkomstenbelasting in het kader van artikel 17, derde lid, onderdeel b van de Wet Vpb

20. Nu is vastgesteld dat op het niveau van de aandeelhouders van X1 geen sprake is van het ontgaan van inkomstenbelasting hoeft niet meer stil gestaan te worden bij de objectieve toets van de antimisbruikbepaling.

Toepassing deelnemingsvrijstelling

21. Eveneens is beoordeeld of de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van de Wet Vpb van toepassing is op de belangen van X1 en X2 in de relevante deelnemingen. X1 en X2 houden meer dan 5% van de aandelen in de relevante deelnemingen. Vanaf 2025 worden buitenlandse rechtsvormen gekwalificeerd aan de hand van het Besluit vergelijking buitenlandse rechtsvormen. Zoals in de feiten vermeldt, zijn alle rechtsvormen van de relevante deelnemingen opgenomen op de rechtsvormenlijst als buitenlandse rechtsvorm waarvan het rechtsvermoeden luidt dat de rechtsvorm vergelijkbaar is met een Nederlandse kapitaalvennootschap (naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid). Dat betekent dat wordt voldaan aan de eisen voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling op grond van artikel 13, tweede lid van de Wet Vpb.

22. Vervolgens is beoordeeld of ten aanzien van de relevante deelnemingen wordt voldaan aan de oogmerktoets, zodat geen sprake is van een beleggingsdeelneming in de zin van artikel 13, negende lid, van de Wet Vpb.

23. De relevante deelnemingen verrichten activiteiten die in het verlengde liggen van de activiteiten van het concern in haar geheel. X1 en X2 leggen een relatie tussen de bedrijfsmatige activiteiten van de uiteindelijke moedermaatschappij en de activiteiten van de relevante deelnemingen. De relevante deelnemingen worden aldus bij X1 en X2 niet als belegging gehouden. Om deze reden is voor de relevante deelnemingen aan de oogmerktoets, zoals opgenomen in artikel 13, negende lid van de Wet Vpb voldaan.

24. De uitzonderingen van artikel 13, tiende lid, van de Wet Vpb zijn niet van toepassing, zodat de deelnemingsvrijstelling geldt ten aanzien van de belangen van X1 en X2 in de relevante deelnemingen.

25. De CFC-maatregel kan van toepassing zijn indien sprake is van een gecontroleerd lichaam. Van een gecontroleerd lichaam is sprake indien een lichaam, al dan niet tezamen met een gelieerd lichaam of gelieerd natuurlijk persoon, meer dan de helft van de aandelen in het nominaal gestort kapitaal houdt, meer dan de helft van de statutaire stemrechten heeft of recht heeft op meer dan de helft van de winst. Daarnaast dient een gecontroleerd lichaam gevestigd te zijn in een staat zoals opgenomen in artikel 2 van de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden volgens de fiscale of andere regelgeving van die staat.

26. Geen van de relevante deelnemingen of indirecte deelnemingen is gevestigd in, of heeft een vaste inrichting in, een staat zoals opgenomen in artikel 2 van de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden volgens de fiscale of andere regelgeving van die staat. Daarom is de CFC-maatregel van artikel 13ab van de Wet Vpb niet van toepassing bij X1 en X2 op de belangen in de relevante deelnemingen en de indirecte deelnemingen.

Toepassing objectvrijstelling

27. Ten slotte zijn de werkzaamheden die X1 uitoefent in verdragsland C en verdragsland D beoordeeld. Zowel de werkzaamheden in verdragsland C als de werkzaamheden in verdragsland D kwalificeren op basis van de toepasselijke belastingverdragen als een vaste inrichting aldaar. De winst die toerekenbaar is aan de buitenlandse ondernemingen in de andere staten vallen onder de objectvrijstelling van artikel 15e van de Wet Vpb.

Conclusie

1. Gelet op artikel 4, tweede lid van de Wet DB is ter zake van winstuitkeringen van X1 aan Y geen Nederlandse dividendbelasting verschuldigd. Conform artikel 4, elfde lid van de Wet DB dient binnen een maand na het tijdstip waarop de opbrengst ter beschikking is gesteld, verklaard te worden door X1 dat aan alle gestelde voorwaarden is voldaan.

2. Y is niet belastingplichtig ten aanzien van de voordelen in de vorm van dividenden betaald door X1 aan Y op grond van artikel 2.1 van de Wet BB.

3. Y is niet buitenlands belastingplichtig op grond van artikel 17 of 17a van de Wet Vpb.

4. De deelnemingsvrijstelling is van toepassing op de belangen van X1 en X2 in de relevante deelnemingen.

5. Met betrekking tot de relevante deelnemingen en de indirecte deelnemingen is artikel 13ab van de Wet Vpb niet van toepassing.

6. Zowel de werkzaamheden van X1 in verdragsland C als de werkzaamheden van X1 in verdragsland D kwalificeren als een vaste inrichting. De winsten toerekenbaar aan deze vaste inrichtingen vallen onder de objectvrijstelling van artikel 15e van de Wet Vpb en behoren derhalve niet tot de Nederlandse grondslag.

Voorgaande is vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst met een looptijd van 1 januari 2025 tot en met 31 december 2029.

Bron: Rulings Belastingdienst