2070182

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Documenttitel: 2070182**

Ibr 20 01 Toerekenina rente op vreemd vermogen aan vaste inrichting op fiscale eenheids danwel vennootschapsniveau conceptantwoord

**Beperking analyse kennisgroep**
Onderstaande analyse van de kennisgroep is beperkt tot de specifieke voorliggende casus. Hierbij wordt uitgegaan van een verhouding eigen vermogen vreemd vermogen zoals aangedragen door het behandelende team. De kennisgroep sluit nadrukkelijk niet uit dat op basis van afwijkende feiten en omstandigheden de allocatie van vermogensbestanddelen en inkomensbestanddelen aan een vaste inrichting op vennootschapsniveau of fiscale eenheidsniveau dient plaats te vinden. Tot slot wordt ten behoeve van onderstaande analyse uitgegaan van een situatie waarin de allocatie van eigen vermogen en vreemd vermogen aan een vaste inrichting slechts is gebaseerd op de actuele leningscapaciteit van de vaste inrichting en niet bijvoorbeeld op basis van de toerekening van specifieke vermogensbestanddelen aan een vaste inrichting.

**Vraag**
Moet bij toepassing van de objectvrijstelling in een niet-verdragssituatie rentelasten aan de vaste inrichting worden toegerekend op basis van de gemiddelde rente over het vreemd vermogen van de gehele fiscale eenheid of de gemiddelde rente van het vreemd vermogen van de gevoegde vennootschap met vaste inrichting? Met andere woorden, bestaat de generale onderneming uit de gevoegde vennootschap of de fiscale eenheid?

**Antwoord**
**Situatie vóór januari 2018**
Voorafgaand aan de wijziging van artikel 15ac lid Wet VPB per januari 2018 was bij toepassing van de objectvrijstelling bepalend het niveau van de fiscale eenheid, zo volgt uit artikel 15ac lid Wet VPB. De vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting wordt berekend alsof de maatschappijen van de fiscale eenheid een belastingplichtige zijn. De wettekst is duidelijk: voor toepassing van de objectvrijstelling moet uitgegaan worden van de fictie dat de maatschappijen van de fiscale eenheid een belastingplichtige zijn. Bij herziening van het fiscale eenheidsregime is dit beginsel in de parlementaire geschiedenis als volgt beschreven (Tweede Kamer vergaderjaar 2000-2001, 26 854 nr.). Overigens geldt weer hetzelfde principe als voor de toepassing van de wet: de dochtermaatschappij blijft als subject zichtbaar, maar voor de berekening van het heffingsobject, de verschuldigde belasting en de vermindering daarvan, worden de belastingplichtigen die deel uitmaken van de fiscale eenheid behandeld alsof zij een belastingplichtige zijn. De subjectieve belastingplicht dient dus om de aanspraak op vermindering van bronbelasting in een ander land te verzekeren. De vermindering van belasting wordt berekend op basis van de wereldwinst van de fiscale eenheid. Dit is ook logisch, er kan immers alleen voorkoming worden verleend voor het heffingsobject dat in Nederland in de heffing wordt betrokken.

De wetgever heeft aangegeven dat slechts afgeweken kan worden van dit beginsel, belastingheffing alsof de maatschappijen een enkele belastingplichtige zijn, indien de wet dit expliciet voorschrijft (Tweede Kamer vergaderjaar 2000-2001, 26 854 nr.). Zoals gezegd moeten bij deze benadering [de opgaan in benadering van het fiscale eenheidsregime] de wettelijke bepalingen die niet zien op de subjectieve belastingplicht op het niveau van de fiscale eenheid worden toegepast alsof er slechts een belastingplichtige is. Voor zover voor de toepassing van een van deze bepalingen de zelfstandigheid van een dochtermaatschappij voorop moet staan, zoals bijvoorbeeld bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting in artikel 15ac vierde lid, zal dit expliciet in de wet tot uitdrukking worden gebracht.

De verwijzing naar artikel 15ac lid in bovenstaand citaat moet overigens een fout zijn, omdat deze bepaling nu juist de hoofdregel geeft dat de maatschappijen van de fiscale eenheid een belastingplichtige zijn. Het is aannemelijk dat hier had moeten worden verwezen naar het vijfde lid.

Uit jurisprudentie (zie bijvoorbeeld Hoge Raad BNB 2007/117) blijkt dat de historische methode toepassing vindt bij allocatie van vermogensbestanddelen aan een vaste inrichting en dat daarbij moet worden uitgegaan van een zelfstandigheidsfictie. Bij toepassing van de historische methode moest een verband bestaan tussen vermogensbestanddelen en de vaste inrichting; vreemd vermogen moet in deze benadering dienstbaar zijn aan de bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting (HR mei 1997, BNB 1997/264). Het Besluit winstallocatie gaat bij de toerekening van eigen en vreemd vermogen echter uit van de fungibility approach, waarbij de totale rentelast van de generale onderneming naar rato wordt toegerekend aan de vaste inrichting. In dit besluit wordt expliciet aangegeven dat het historisch verband tussen de vaste inrichting en de lening niet van belang is in het kader van de fungibility approach. De historische methode is daarmee niet langer het uitgangspunt bij allocatie van vermogensbestanddelen aan een vaste inrichting.

**Conclusie**
In de situatie vóór januari 2018 moeten, gegeven de standpunten reeds ingenomen door procespartijen, bij toepassing van de objectvrijstelling in een niet-verdragssituatie rentelasten aan de vaste inrichting worden toegerekend op basis van de gemiddelde rente over het vreemd vermogen van de gehele fiscale eenheid. De generale onderneming bestaat in deze context uit de fiscale eenheid.

**Situatie na januari 2018**
Na wijziging per januari vereist artikel 15ac lid Wet VPB bij toepassing van de objectvrijstelling door een fiscale eenheid in feite een vergelijking tussen de objectvrijstelling toegepast op het niveau van de fiscale eenheid en de objectvrijstelling toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Indien op niveau van de fiscale eenheid een ander bedrag in aanmerking zou worden genomen, wordt de winst uit een andere staat tot het bedrag in aanmerking genomen dat die winst zou hebben belopen bij afwezigheid van de fiscale eenheid. Het vennootschapsniveau is bepalend. Artikel 15ac lid Wet VPB is na deze wijziging een voorbeeld van een expliciete wetsbepaling welke een uitzondering geeft op het beginsel dat belasting wordt geheven alsof de maatschappijen van een fiscale eenheid een enkele belastingplichtige zijn.

**Conclusie**
In de situatie na januari 2018 moet aldus bij toepassing van de objectvrijstelling in een niet-verdragssituatie rentelasten aan de vaste inrichting worden toegerekend op basis van de gemiddelde rente over het vreemd vermogen van de gevoegde vennootschap met vaste inrichting. De generale onderneming bestaat in deze context uit de gevoegde vennootschap met vaste inrichting.