2070172

Kennisgroepstandpunt

Belastingdienstyj
7^
VERTROUWELUK UITSLUITEWD VOOR INTERN GEBRUIK Helpdeskvraag KGIBR
Contactpersoon
612e
Datum
26febmarl 2016
Auteur
I512e
I
Kopieaan
KGIBRmemo Vraag512e ivmverdamping inhaalverliezen ogv
33b lid3WetVpbBijiagen
Geen
Vraag van[
Verdampen de inhaalverliezen van een buitenlandse vaste inrichting welke
gestaaktisvoor deinwerkingtreding van deobjectvrijstellingsregeling opgrond
van artikel 33b lid3WetVpb512s
Antwoord
Nee^ deze verdampen niet Deobjectvrijstelling vindt geen toepassing tot het
bedrag aan nog intehalen verliezen art 33b lid1Wet Vpb Deuitzondering die
isopgenomen inart 33b lid3Wet Vpb geldt alleen voor vaste inrichtingen die
na1januari 2012 zijngestaakt
Beschouwing
Inart 33b lid1Wet Vpb isderegel neergelegd dat deobjectvrijstelling niet van
toepassingisvoor zover nog verliezen van voor 1januari 2012 moeten vrorden
ingehaald Hierop wordt inhet derde lidvan dit artikel een uitzondering gemaakt
voor hetgeval sprake isvan een gestaakte vaste inrichting
Deuitzonderingisslechts van toepassing als aan devolgende vier voorwaarden
wordt voldaan
Debelastingplichtigeiswegens destakingvan deactiviteiten van devaste
inrichting opgehouden winst uitdeandere staat tegenieten art 33b lid3
Wet Vpb
De belastingplichtige geniet de komende drie jaar na staking niet
wederom winst uitdieandere staat art 33b lid3Wet Vpb
Debelastingplichtige voldoet aan devoorwaarden van artikel 15i leden 2
3en41
2
3
a Ermoet sprake zijn van een op de voet van art 15e in
aanmerking genomen negatief saldo stakingsverlies dwzeen
negatief saldo dat ten tijde van deobjectvrijstellingisontstaan
b Dit stakingsverlies kan alleen inaanmerking worden genomen
voor zover
idehoogte ervan isgebleken art 15i lid4 en
iihiervoor geen tegemoetkomingisverkregenindeandere
staat bijdebelastingplichtige art 15i lid2]zelf enof
een met hem verbonden lichaam art 15i lid3 enof
een derde art 15i lid3
VERTROUWELIJK Psgina 1van 5
2070172 00032
c De vaste inrichting mag niet zijn voortgezet door een verbonden
lichaam art 15i lid4
4 Het stakingsverlies komt inaftrek inhet jaar dat debelastingplichtige
ophoudt winst uitdeandere staat tegenietenart 15i lid4aanhef
Een vaste inrichting die isgestaakt v66r 2012 kan niet voldoen aan bovenstaande
voorwaarden Detegemoetkoming kan dus niet zijn bedoeld voor intehalen
verliezen die zijn voortgevloeid uit voor 2012 gestaakte activiteiten van een
buitenlandse vaste inrichting Ik zal dit hieronder aan de hand van
bovengenoemde voorwaarden nadertoe lichten
Voorwaarde 1
Ondanks het feit dat vaste inrichtingenvoor deinvoeringvan deobjectvrijstelling
niet konden worden gestaakt want dat had destijds geen fiscale relevantie
vanwege detoepassing van devrijstellingsmethode neem ikvoor hetgemak aan
dat aan deze voorwaarde kan worden voldaan
Voorwaarde 2
Debewijslastten aanzien van deze voorwaarde rust opdebelastingplichtige Stel
nu dat de vaste inrichting al in 1990 was gestaakt Hoe kan een
belastingplichtige dan aannemelijk maken dat erindedrie daarop volgende jaren
geen vaste inrichtingsactiviteitenindie andere staat meer zijn ontplooid Indien
belastingplichtige bijvoorbeeld binnen drie jaar nastaking een pand^ indatandere
land zou hebben aangeschaft zou direct niet meer aan deze voorwaarde worden
voldaan Enhoe moet deBelastingdienst deaannemelijkheid controleren van een
omstandigheid welke zich meer dan 20jaar geleden heeft voltrokken Ikhad
natuurlijk ook van deveronderstelling kunnen uitgaan dat de vaste inrichting
bijvoorbeeld pasin2008 was gestaakt waardoor het wellicht gemakkelijkerzou
zijn geweest om het niet binnen drie jaar starten van nieuwe activiteiten tedoen
blijken Maar met mijn voorbeelden probeer ikteverduidelijken dat dewetgever
de faciliteit van art 33b lid3Wet Vpb niet bedoeld heeft voor stakingsverliezen
van voor 2012 Dat zou namelijk enerzijds bewijsrechtelijke problemen voor
belastingplichtige met zich brengen Anderzijds zou een dergelijke maatregel
gelet opdemogelijk reeds verstreken jareneen tezware wissel trekken opde
uitvoeringspraktijk van deBelastingdienst
Indatkaderwijs iktevens opdeparlementaire behandeling van art 33c waarbij
een stakingsverlies waarvan ook daar overigens wordt aangenomen dat dit zich
pas na2012 kan voordoen verminderd moet worden met winsten die devaste
inrichting voor deinwerkingtreding van deobjectvrijstelling heeft behaald Daarbij
wordt ompraktische redenen deperiode van voor 2012 beperkt tot 5jaar
Nuhetstakingsverlies wordt gesteld ophet saldo van debuitenlandse resultaten
over degehele looptijd van debuitenlandse activiteiten ineen land zou het voor de
hand liggen deze winsten [voor degehele looptijd] wel mee tetellen Daar staat
tegenover dat het meenemen van gegevens uit een ver verleden oppraktische
problemen kan stuiten met name indien debelastingplichtige ofdeinspecteur
toen nog niet kon weten dat die gegevens indetoekomst van belang zouden
kunnen gaan worden memorie van toelichting belastingplan 2012
Gezien dedoor dewetgever onderkende praktische problemen bijhet achterhalen
van dewinsten van een vaste inrichting van voor 2012 acht ikbegrijpelijk dat
^Zie 15e lidZ sub aWetVpb
2070172 00032
art 33b lid 3Wet Vpb zich niet uitstrekt totstakingsverliezen van voor die
datum
Voorwaarde 3a
Tekst van artikel 15i lid 1WetVpb
Ingeval debelastingplichtige ophoudt winst uiteen and ere staat tegenieten vindt
deobjectvrijsteWng voor buitenlandse ondernemingswinsten geentxepassing met
betrekking tot het opde voet van dit artikel berekende veH es uit die staat
stakings verlies
Het opdevoet van dit artikel berekende verlies betekent dat ersprake moet
zijnvan een negatief objectvrijstellingssaldozie ook 15i lid 2 De
objectvrijstelling moet dus betrekking hebben opde resuitaten van de vaste
inrichting van debelastingplichtige Bovendien moet deobjectvrijsteliing per
saldo ophetmoment van staking resulteren ineen negatief bedrag
Op een vaste inrichting welke isgestaakt voor 2012 isdeobjectvrijstelling per
definitie niet van toepassing vanwege het feit dat dewetgever nergens heeft
aangegeven dat aan deingevoerde objectvrijsteliingsregeiing terugwerkende
kracht wordt verbonden Dewinsten enverliezen van dergelijke vaste inrichtingen
werden destijds integraaiindeNederlandse grondslag opgenomen Voorkoming
werd gegeven voor dedoor de andere staat geheven beiasting ingeval een
verdrag ofhetBvdB 2001 ofzijn voorganger dat voorschreef
Daarbij dient te worden bedacht dat voor de inwerkingtreding van de
objectvrijstelling deverliezen van devaste inrichting direct ten laste kwamen van
deNederiandse heffingsgrondsiagi Vanuit Europees penspectief hoefde dus ook
geen regeiing voor een mogelijk definitief nergens inaftrek tebrengen
stakingsverlies teworden getroffen Ook om die reden isbegrijpelijk dat het moet
gaan omstakingsveriiezen die zijnopgekomen ten tijdevan deobjectvrijstelling
Voorwaarden 3ben3c
Hiervoor geldt eigeniijk hetzelfde bewijstechnische bezwraar ais dat ikheb
opgenomen onder voorwaarde 2
Voorwaarde 4
Ikheb dit alsvoorwaarde bestempeid maar het iseigeniijk een voorschrift De
wet eist dat het stakingsveriiesinaanmerking wordt genomen op het tijdstip
waarop devaste inrichting wordt gestaakt Stei nudat debelastingplichtige zijn
vaste inrichting in2008 heeft gestaakt Hij zou dan vooropgesteld dat zou zijn
voidaan aan deandere genoemde voorwaarden aisnog een stakingsverlies in
aanmerking kunnen nemen inzijn aangifte Vpb 2008^Echter nudetermijn voor
het indienen van het bezwaar tegen deaanslag Vpb 2008 isverstreken kan de
beiastingplichtige alieen nog een verzoek totambtshaive vermindering doen Ons
beieid isdat wij alieen tot 5jaar nahet einde van hetjaar waarop deaanslag
betrekking heeft 2008 verzoeken tot ambtshaive verminderinginbehandeling
nemen Dit zou betekenen dat wijeen dergeiijk verzoek anno 2016 niet meer in
behandeiing nemen
Het niet inbehandeiing nemen van een dergeiijk verzoek isook om andere
redenen logisch Het toch inaanmerking nemen van een dergeiijk verlies heeft
immens mogelijkerwijs impact opdiverse jarenvoor 2008 bijv de carry back
^Ervan uitgaande dat hetboekjaar gelijkisaan hetkalenderjaar
2070172 00032
regeling en diverse jaren na 2008 bijv carry forwfard regeling
Uitvoeringstechnischis dit praktisch onuitvoerbaar zeker indien ook in
ogenschouw meet wforden genomen dat daarnaast mogelijkerw^ijs
navorderingsaanslagen moeten worden opgelegd^Hiervoor kunnen determijnen
aizijn venstreken Tot slot wijs ikook opdeheffingsrente die wijmogelijkerwijs
zouden moeten vergoeden ingeval wijalsnog een aanslag zouden verminderen
Conclusie
Verliezen die een vaste inrichting v66r 2012 heeft geleden zijn rechtstreeks in
mindering gekomenvan deNederiandse heffingsgrondslag Voor desituatie dat de
activiteiten van een vaste inrichting werd gestaakt hoefde Europeesrechtelijk dus
geen voorziening teworden getroffen Worden inde andere staat weer
winstgevendeactiviteiten ontpiooid dan zou de vrijsteliing asymmetrisch
uitwerken alsdeeerder inaftrek gebrachte verliezen niet zouden hoeven worden
teruggenomen
Daarnaastj en daarop ziet mijn betoog zijn er ook geen wettelijke
aanknopingspunten voor het laten verdampen voor 2012 geleden
stakingsveriiezen Inde eerste piaatseist dewetgever dat het moet gaan om
verliezen waarop deobjectvrijstelling van toepassing was art 15i lid2WetVpb
Indetweede piaats kan een staking zich al in een ver verleden hebben
voorgedaan Het zou opallerlei uitvoeringstechnische problemen stuiten indien de
Belastingdienst endebelastingplichtige nunog zouden moeten nagaan ofaan alle
voorwaarden isvoldaan die aan destaking worden gesteld Indederde piaats
moet het gaan om een stakingsverlies dat inaanmerking wordt genomeninhet
jaar dat debelastingplichtige ophoudt winst uitdeandere staat tegenieten art
15i lid4Wet Vpb Ook daarvan isbij voor 2012 gestaakte activiteiten van een
vaste inrichting geen sprake
Ikben daarom van mening dat art 33b lid3Wet Vpb niet van toepassingisop
een belastingplichtigevan wie de vaste inrichtingvoor 2012 isgestaakt Voor
deze belastingplichtige blijven deregels gelden zoals die van toepassing waren
voor deinwerkingtreding van deobjectvrijstellingsregeling Op basis van deze
regels dienen dergelijke inhaalverliezen inbeginsel altijd ingehaaldteworden
Dat een belastingplichtige die de activiteiten van zijn vaste inrichting na2012
staakt en nadrie jaar weer nieuwe activiteiten indeandere staat ontpiooid wel
bevrijdisvan zijn inhaalverplichting kan als een ongelijke behandeling warden
ervaren Toch heb ikgeen aanwijzingen dat dewetgever dezelfde faciliteit heeft
willen scheppen voor debelastingplichtige die inhet verleden alzijn vaste
inrichting had gestaakt
Ten ovetvioede
Ten overvloede wil iknog twee punten aanstippen deafstemmingvan dit
onderwerp met het ministerie endemogelijke uitwerking van hetaangehaalde
compartimenteringsarrest
Ministerie van Finanden
Dekennisgroep IBR heeft contact gezocht met degene binnen het ministerie die
verantwoordelijkwas voor het opstellenvan deobjectvrijstellingsregeling Deze
heeft bevestigd dat het niet debedoeling was dat bijdeinwerkingtredingvan de
Ingeval bijvoorbeeld achteraf blijkt datdevaste inrichtingisvoorgezet door een verbonden
lichaam
2070172 00032
objectvrijstellingsregeling deinhaalverliezen van voor deinwerkingtreding van de
objectvrijstellingsregeling gestaakte vaste inrichtingen komen tevervallen
Cam partimenteringsarrestf
Integenstelling totdefeiten inhet regel compartinnenteringsarrest iwaarbij er
voor en nainwerkingtreding van dewetswijziging sprake was van eendeelneming
iserhier geen voor en een na Voor 2012 was devaste inrichting immers al
opgehouden met bestaan endus iser na 2012 geen vaste inrichting meer en
dus er isgeen buitenlands heffingsobject meer endus was ergeen specifieke
reden voor overgangsrecht op dat punt immers die inhaaiverliezen zijnal
definitief vastgesteld opgrond van het oude recht Inhetgeval erna2012 wel
weer een vaste inrichting ontstaat en eroverigens sprake isvan nog intehalen
verliezen dan geldt hetovergangsrecht 33b Immers indie situatie ontstaat er
wel een voor eneen na
^Hoge Raad 14juni 2013 nr1104538 BNB 2013 177
2070172 00032
Memo IBR 1607uiOeg van art33b lid1enlid3VPB
Van dekennisaroep IBRVPB Winst
Aan f12^512e
^12e||512^ Cc
Daturfn maanzwb
Beslef^
Jijhebt dekennisgroep IBR devalgende vraag voorgelegd
Als terzake van een VIvobr 1januari 2012 per saldo verliezen inaftrek zijn
gekomen opdewereldwinst endeactiviteiten van dieVIvoor 1januari 2012 zijn
beeindigd moet dan ihetsaldo VIverlies na 1januari 2012 alsnog worden
ingehaald of iibrengt art33b lid1jo lid3VPB dan met zich dat ditsaldo als
Verdampt moet worden aangemerkt
Het antwoord opdievraag krijgt betekenis alsdebelanghebbende na 1januari 2012
enten minste drie jaar nadestaking inhetdesbetretfende land wederom een VI
start endienieuwe VIvervolgens winst maakt
Als het voor 1januari 2012 geleden saldo VIverlies moet worden ingehaald dan
wordt detoepassing van deobjectvrijstelling gekort met datsaldo Zoniet dan valt
dena 1januari 2012 behaalde Vlwinst integraal onder deobjectvrijstelling
Dekennisgroep isvanmening ziehetmemo van 26februari 2016 datdevraag in
eerstbedoelde zinmoet worden beantwoord het voor 1januari 2012 geleden saldo
VIverlies verdampt niet enmoet vanaf 1januari 2012 onverkort worden Ingehaald
exart33b lid 1VPB
Jijhebtte kennen gegeven datje hetdaar niet mee eens bent endaarheb ikbegrip
voor
Graag licht ikhetstandpunt van dekennisgroep daarom nader toe
Dekennisgroepiszich erterdege van bewust dat hetantwoord betekent dat het tot
een relevant verschil inuitkomst leidt tussen devolgende situaties intermen van
art 15i lid 1joart33b lid3VPB
adesituatie waarin ‘debelastingplichtige voor 1januari 2012 isopgehouden winst
uitdeandere staat tegenieten’ en
bdesituatie waarin debelastingplichtige opofna 1januari 2012 isopgehouden
winst uitdeandere staat tegenieten’
Desituatie ad awordt beheerst door het tot 1januari 2012 van kracht zijnde
wettelijke regime inclusief overgangsrecht desituatie ad bwordt beheerst door het
met ingang van 1januari 2012 van kracht zijnde wettelijke regime inclusief
overgangsrecht Laatstgenoemd regime omvat deper diedatum ingevoerde
objectvrijstelling inclusief de inart 15i enart 15jvervatten stakingsverliesregeling
SVR
Art 33bVPB voorziet inovergangsrecht
Art 33b lid 1Wet VPB 1969 luidt alsvoIgt
‘BiJdeaanwezigheid van een opbasis van een regeiing tervoorkoming van dubbele
belasting naar eenjaar dataanvangt opofna 1Januari 2012 over tebrengen bedrag
aan negatieve buitenlandse winst uiteen staat vindtde objectvrijsteiling voor
buiteniandse ondememingswinsten bedoeid inartikei 15e metbetekking totde
2070172 00032
positieve buitenlandse winst uitdiestaat van datjaar envan dedaaropvolgende
jaren geen toepass ngtotintotaai eenbedrag geiijkaan dat van hetoverte
brengen bedrag aan negatieve buitenlandse winst’
Niet ingeschil isdatdeze bepaling injouw geval vantoepassing isWei ingeschil is
detoepassing van lid3
Art 33b lid3Wet VPB 1969 luidt alsvoIgt
‘Het eerste lidvindtgeen toepassing indien debelastingplichtige isopgehouden
winst uitdeindat lidbedoeide andere staat tegenieten debelastingplichtige niet
binnen driejaren nahet tijdstip waarop hi]isopgehouden winst uitdiearjdere staat
tegenieten weer winst uitdieandere staat Isgaan genietenenvoldaan Isaan de
voorwaarden van artikel 151tweede derdeen vierde lidvoorhetin aftrek kunnen
brengenvan een stakingsverties’
Volgens jou islid3opjouw geval van toepassing volgens dekennisgroep niet Het
verschil tussen beide visies spitst zich toeopdeuitleg van debewoordingen ‘Het
eerste lidvindt geen toepassing indien debelastingplichtigeisopgehouden winst uit
deindat lidbedoeide andere staat tegenieten
Injouw visie bestrijkt deze passage mede desituatie waarin ‘debelastingplichtige
voor 1ianuari 2012 isopgehouden winst uitde indat lidbedoeide andere staat te
genieten’
Indevisie van dekennisgroep bestrijkt deze passage slechts desituatie waarin ‘de
belastingplichtige opofna 1ianuari 2012 isopgehouden winst uitde indat lid
bedoeide andere staat tegenieten
Het memo van 26februari 2016 behelst een onderbouwing van hetstandpunt van de
kennisgroep
Onderverwijzing naar datmemo merk ikteraanvulling nog hetvolgende op
1BNB 2013 177
Jouw referte aanHRBNB 2013 177 hetcompartimenteringsarrest maakt dat naar
demening van dekennisgroep nietwezenlijk anders Dat arrest bevestigt het
principe van onmiddellijke werking van een wetswijziging Een daarvan afwijkende
aldan nieteerbiedigende werking voor bestaande gevallen behoeft een nadere
regeling inhetovergangsrecht
Hetbeginsel van onmiddellijke werking brengt met zich datdewettelijke regels die
vanaf datmoment van kracht zijn niet metterugwerkende kracht alsnog van
toepassing worden opfeiten diezich voor inwerkingtreding hebben voorgedaan In
jouw geval isnaar onze mening van belang dat debelastingplichtige voor 1januari
2012 isopgehouden winst uitdeandere staat tegenieten Dat betekent datdeop1
januari 2012 van kracht geworden SVR inclusief alle daarvan afgeleide effecten
waaronder detoepassing van art33b lid3VPB toepassing mist opjouw casus
Anders dan metHRBNB 2013 177 valt hier wellicht beter een acontrario
vergelijking maken met deuitlatingvan dewetgeverinhet licht van deafechaffing op
1januari 2007 Werken aan Winst van art13aVPB Diebepaling impliceerde kort
gezegd datkosten inverband met ennegatieve voordelen uithoofde van
buitenlandse deelnemingen waarvoor dedvs niet gold omdat het een passieve
2070172 00032
financieringsvennoolschap betrofofomdatnietwas voldaan aan deoude
onderworpenheidseis slechts inaftrek kwamen inzoverre tedier zake sprake was
van belaste positieve voordelen Men kon voor dergelijke ‘deelnemingen’ dus nooit
door denulbeen zakken Lid2bepaalde dat inzoverre kosten negatieve voordelen
alsgevolg van diebepaling inenig jaar niet inaftrek kwamen mochten worden
doorgeschoven naar latere jaren
Voor gevallen waarin op31december 2006 nog een bedrag ‘opdelatstond is
destijds expliciet opgemerkt dat die in2007 ineens mogen worden afgetrokken dus
ongeacht oferindatjaar oflater nog eenwinsttegenover staat Ziedenavolgende
opmerking indeMvT
‘Het oude artikel 13a regelde datdekosten ennegatieve voordelen terzake van
belangen inbuitentandse dochters die niet zijnonderworpen aan een
belastingheffingnaar dewinst ofdie aspassieve financieringsvennootschap zijn aan
temerken enwaarvoor dus geen deelnemingsvrijstelting geldt alteen ten asevan
de Nederiandse winst kunnen komen voor
zover daar voordelen uitdergelijke belangen tegenoverstaan Aangezieninhet
nieuwe artikel 13deonderworpenheidseis vervalt endedeelnemingsvrijstelling niet
geldtvoor laagbelaste beleggingsdeelnemingen waaronder passieve
financieringsiichameniseronvoldoende aanieiding
omhetoude artikel 13a tecontinueren DItbetekent datkosten diedoor toepassing
van hetoude artikel 13a nog niet inaanmerking zijngenomenin2007 behoudens
eventueie andere aftrekbeperkingen ineens inaftrek komen
TK2005 2006 30572 nr3p60]
Een vergelijkbaar gebaar’ met betrekking totop1januari 2012 bestaande
inhaalverliezen ingeval van een staking vbdr diedatum isdoor dewetgever niet
gemaakt
Naar demening van dekennisgroep isdatook logisch omdat deSVR opdie situatie
niet kan worden toegepast
2Voorgeschiedenis
Deonderhavige vraag isin2013 en2014] ook aan dekennisgroep gesteld Het
ongewijzigde antwoord isin2013 uitvoerig afgestemd met het Ministerie de
afdeling wetgevingiedeontwerpers van dewet die heeft geleid totinvoering van
deobjectvrljstelling inclusief art33bVPB enIZV
Het memo van 26februari 2016 strookt met detoenmalige visie van het Ministerie
Daarop door dekennisgroep gewezen was men zich ook toen ten voile bewust van
hethierboven geschetste verschil inuitkomst hetmaakt verschil ofde
belastingplichtige voor 1januari 2012 dan wel opofvanaf 1januari 2012 is
opgehouden winst uitde andere staat tegenieten
Bijdatantwoord werd door het Ministerie mede dat wilzeggen naast devisie van
het Ministerie opdeuitleg van art33b lid3VPB groot gewicht toegekend aan de
omstandigheid dat hetbedragaan op1januari 2012 ‘overall’ nogintehalen VI
verliezen als zeer omvangrijk wordt ingeschat
Tot slot
Het antwoord opjouwcasus isdus gelijkaan dedestijds gegeven antwoorden en
conform devisie van het Ministerie
2070172 00032
Zoals ikjetelefonisch heb toegelicht ikheb alleszins begrip voor het feitdatje
moeite hebt met hetantwoord maar ikvrees omderijdende rechter teciteren dat
‘uhethiermee zult moeten doen’
met vriendelijke greet
namens dekgIBRVPB winst
512e
2070172 00032