Aanleiding
Er is een verzoek ingediend voor het verkrijgen van zekerheid vooraf ten aanzien van de kwalificatie van twee commanditaire vennootschappen, de kwalificatie van een twee buitenlandse Hybride rechtsvorm naar Nederlandse fiscale maatstaven, en of er sprake is van buitenlandse belastingplicht voor de Vennootschapsbelasting op het niveau van de commanditaire vennoten. Men vraagt zekerheid voor de jaren 2024 tot en met 2028, aansluitend op een eerdere afspraak tot en met 2023.
Feiten
X en Y zijn commanditaire vennootschappen opgericht naar het recht van Nederland. X en Y fungeren als een platform waar arbeid en kapitaal samen komen. De arbeid wordt geleverd door Z, de beherend vennoot van X en Y. Z is een naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland gevestigde vennootschap. Het personeel in Nederland werkt voor rekening en risico van X en Y en beschikt over professionele kennis en (internationale) ervaring in deze sector. X en Y hebben eigen kantoorruimte ter beschikking. De groep is actief in de dienstverlenende sector. De activiteiten worden uitgeoefend door [26 – 75] werknemers in Nederland. X en Y drijven een materiële onderneming in Nederland. De toetreding, vervanging en wijziging van de onderlinge gerechtigheid van de commanditaire vennoten in X en Y is gedurende 2024 onderworpen aan de unanieme toestemming van alle vennoten, zowel van de commanditaire en zowel van de beherende vennoten. De commanditaire vennoot van X, A, en de commanditaire vennoot van Y, B, zijn rechtsvormen aangegaan naar het recht van een lidstaat van de Europese Unie, waarmee Nederland een Belastingverdrag heeft gesloten (Verdragsland C). Van een relevante wetswijziging ten aanzien van het buitenlandse recht waardoor A en B worden beheerst is geen sprake ten opzichte van het kwalificatiejaar op de rechtsvormenlijst. Het doel van A en B is om investeerders samen te brengen (poolen) om zodoende kapitaal te investeren (in X en Y). A en B oefenen geen activiteiten uit die het beleggingscriterium ontstijgen. A en B hebben rechtspersoonlijkheid en zijn vormgegeven door middel van voorwaarden van beheer en bewaring. A en B worden materieel aangemerkt als beleggingsfondsen als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op financieel toezicht (Wft). Deelname van investeerders vindt plaats via bewijzen van deelgerechtigdheid. Uit de fondsvoorwaarden van A en B blijkt dat de bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden overgedragen aan derden. De toetreding, vervanging en wijziging van de onderlinge gerechtigheid van de commanditaire vennoten in A respectievelijk B is gedurende 2024 niet onderworpen aan de unanieme toestemming van alle vennoten, zowel commanditaire als beherende vennoten.
Rechtskader
Het verzoek om zekerheid vooraf ziet op de kwalificatie van de commanditaire vennootschappen als besloten. Relevant hierbij is artikel 2, derde lid, onderdeel c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in combinatie met het besluit inzake commanditaire vennootschappen en het toestemmingsvereiste van 15 december 2015, nr. BLKB2015/1209M. Daarnaast is voor de kwalificatie van de commanditaire vennootschap voor 2025 en verder de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen van belang. Tevens ziet het verzoek om zekerheid vooraf op de kwalificatie van A en B naar Nederlandse fiscale maatstaven. Op grond van het (met ingang van 1 januari 2025 ingetrokken) besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M (Besluit kwalificatie buitenlandse samenwerkingsverbanden) konden buitenlandse samenwerkingsverbanden worden gekwalificeerd voor Nederlandse fiscale doeleinden aan de hand van een toetsingskader. Artikel 2, derde lid, onderdeel c van de AWR (met ingang van 1 januari 2025 vervallen) in combinatie met het (met ingang van 1 januari 2025 ingetrokken) besluit inzake commanditaire vennootschappen en het toestemmingsvereiste van 15 december 2015, nr. BLKB2015/1209M speelden hierbij ook een rol. Daarnaast is voor de kwalificatie van A en B voor 2025 en verder van belang het Besluit vergelijking buitenlandse rechtsvormen van 9 november 2024 (Staatsblad 2024, 339) dat uitvoering geeft aan de in (onder andere) artikel 1a van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) (wettekst met ingang van 1 januari 2025) opgenomen rechtsvormvergelijkingsmethode. Voor de kwalificatie van een buitenlandse rechtsvorm als vergelijkbaar met een fonds voor gemene rekening of transparant fonds als bedoeld in artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb respectievelijk artikel 2.14bis, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) (wettekst per ingang 1 januari 2025) is het Fondsenbesluit (Besluit van 27 november 2024, nr. 2024-9447) relevant. Daarnaast ziet het verzoek op het verkrijgen van zekerheid vooraf dat de niet in Nederland gevestigde commanditaire vennoten van X en Y beschikken over een Vaste inrichting in Nederland gelet op artikel 17, derde lid, onder a juncto artikel 17a, onderdeel b van de Wet Vpb. Relevant is het Besluit vooroverleg rulings met een internationaal karakter, waarin de kaders voor het verkrijgen van zekerheid vooraf zijn gegeven met betrekking tot rulings met een internationaal karakter. Tevens is van belang de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden (met inachtneming van de jaarlijkse wijzigingen).
Overwegingen
1. De groep oefent in Nederland relevante operationele activiteiten uit (de zogenoemde economische nexus) en voorts worden de bedrijfseconomische operationele activiteiten voor rekening en risico van X en Y uitgeoefend. Deze activiteiten passen bij de functies van deze lichamen binnen de groep.
2. Aanvullend is het besparen van Nederlandse of buitenlandse belasting niet de enige dan wel doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van de (rechts)handeling(en) of transacties en evenmin heeft de gevraagde zekerheid vooraf betrekking op de fiscale gevolgen van directe transacties met entiteiten die zijn gevestigd in staten die zijn opgenomen in de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden. Kwalificatie commanditaire vennootschappen.
3. Voor de kwalificatie van de commanditaire vennootschappen voor het jaar 2024 is het toestemmingsvereiste van belang. In (het reeds vervallen) artikel 2, derde lid, onderdeel c van de AWR werd een commanditaire vennootschap gekwalificeerd als een open commanditaire vennootschap indien zonder voorafgaande toestemming van alle vennoten de toetreding of vervanging van participanten mogelijk was. Alleen een open commanditaire vennootschap was op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel a van de Wet Vpb of artikel 3, eerste lid, onderdeel a van de Wet Vpb onderworpen aan de Nederlandse Vennootschapsbelasting (wetteksten in 2024).
4. Beoordeeld is of deze commanditaire vennootschappen als transparante entiteiten kunnen worden aangemerkt voor het jaar
2024. Hiertoe was artikel 2, derde lid, onderdeel c van de AWR van belang in combinatie met het besluit van 15 december 2015, nr. BLKB2015/1209M.
5. In het ingetrokken besluit staat dat om het besloten karakter van een commanditaire vennootschap te waarborgen, alle vennoten (zowel de beherende als de commanditaire) afzonderlijk toestemming moeten verlenen voor toetreding of vervanging van commanditaire vennoten. In de samenwerkingsovereenkomsten van de commanditaire vennootschappen is vastgelegd dat participanten slechts mogen toetreden en/of uittreden als voorafgaande schriftelijke toestemming is verkregen van alle participanten, dus zowel van de commanditaire als beherend vennoten.
6. Aan het hiervoor aangehaalde besluit inzake het toestemmingsvereiste werd voldaan. Dit betekent dat deze commanditaire vennootschappen voor Nederlandse fiscale maatstaven hebben te gelden als een besloten commanditaire vennootschappen en derhalve transparant waren.
7. Op basis van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen blijven X en Y, zijnde commanditaire vennootschappen, na 1 januari 2025 transparant. X en Y zijn niet aan te merken als een fonds voor gemene rekening als bedoeld in artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb, omdat zij activiteiten verrichten die het beleggingscriterium te boven gaan. X en Y drijven namelijk een materiële onderneming. Kwalificatie buitenlandse samenwerkingsverbanden
8. Voor de kwalificatie van A en B voor het jaar 2024 is het ingetrokken besluit kwalificatie buitenlandse samenwerkingsverbanden van belang. Aan de hand van de feiten en omstandigheden en van de vier vragen (het toetsingskader) is beoordeeld of A en B overeenkomen met een kapitaalvennootschap of met een personenvennootschap. Toetsingskader (A) Kan het samenwerkingsverband de juridische eigendom hebben van de vermogensbestanddelen waarmee het de activiteiten uitoefent? (B) Zijn alle participanten beperkt aansprakelijk voor de schulden en de andere verplichtingen van het samenwerkingsverband? (C) Heeft het samenwerkingsverband een in aandelen verdeeld kapitaal in civielrechtelijke zin, dan wel kan het kapitaal in maatschappelijke zin gelijkgesteld worden met een in aandelen verdeeld kapitaal? (D) Kan er, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van participanten plaatsvinden zonder dat toestemming nodig is van alle participanten?
9. In het gegeven geval werden de vragen (B) en (C) met ‘nee’ beantwoord. Dit betekent dat er in beginsel sprake was van een personenvennootschap naar Nederlandse maatstaven.
10. Op grond van het ingetrokken besluit kwalificatie buitenlandse samenwerkingsverbanden werd vervolgens beoordeeld of er: (a) sprake is van een samenwerkingsverband dat overeenkomt met een Nederlandse (open) commanditaire vennootschap (CV), dan wel of (b) de personenvennootschap in casu als kapitaalvennootschap deelneemt aan het economische verkeer. Uit de overeenkomsten blijkt dat zowel A als B een samenwerkingsverband is die vergelijkbaar is met een Nederlandse (open) CV.
11. Vervolgens diende voor het jaar 2024 op grond van (het reeds vervallen) artikel 2, derde lid, onderdeel c van de AWR in combinatie met het ingetrokken besluit kwalificatie buitenlandse samenwerkingsverbanden beoordeeld te worden of sprake was van een open of besloten CV(-achtige). Er was sprake van een besloten CV(-achtige) indien unanieme toestemming is vereist voor toetreding, vervanging en wijziging van de onderlinge gerechtigheid van de commanditaire vennoten.
12. Uit de samenwerkingsovereenkomsten van A en B volgt dat aan bovenstaande vereisten niet is voldaan, zodat A en B voor het jaar 2024 als niet transparante entiteiten golden voor Nederlandse maatstaven.
13. Voor de kwalificatie van A en B voor het jaar 2025 en verder is Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen en de Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling van belang. Het Besluit vergelijking buitenlandse rechtsvormen en de daarbij als bijlage opgenomen rechtsvormenlijst zijn in dit kader relevant. De rechtsvormen van A en B zijn opgenomen op de rechtsvormenlijst als buitenlandse rechtsvormen waarvan wordt vermoed dat de rechtsvorm vergelijkbaar is met een Nederlandse commanditaire vennootschap. Zoals in de toelichting opgenomen geeft de indicatie op de lijst in verreweg de meeste gevallen duidelijkheid en zekerheid. Er geldt een voorbehoud voor een relevante wijziging in het buitenlandse recht van de staat waardoor de rechtsvorm wordt beheerst ten opzichte van het moment van kwalificatie. In de feiten is opgemerkt dat van een relevante wetswijziging geen sprake is.
14. Van de kwalificatie in overeenstemming met de rechtsvormenlijst wordt ook afgeweken indien het buitenlandse samenwerkingsverband voldoet aan de definitie van het fonds voor gemene rekening of transparant fonds zoals opgenomen in artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb respectievelijk artikel 2.14bis, zevende lid, van de Wet IB. Voor de kwalificatie als vergelijkbaar met een fonds voor gemene rekening is het van belang dat het buitenlandse samenwerkingsverband (materieel) wordt aangemerkt als een beleggingsfonds in de zin van artikel 1:1 van de Wft.
15. Het doel van A en B is om investeerders samen te brengen (poolen) om zodoende kapitaal te investeren. A en B drijven geen onderneming.
16. A en B worden materieel aangemerkt als beleggingsfonds in de zin van artikel 1:1 van de Wft. Relevant daarbij is het Fondsenbesluit waarin wordt bevestigd dat wanneer een beleggingsinstelling of instelling voor collectieve belegging in effecten in de EU-lidstaat van herkomst van de instelling conform Richtlijn 2011/61/EU respectievelijk Richtlijn 2009/65/EG niet wordt aangemerkt als beleggingsmaatschappij of maatschappij voor collectieve belegging in effecten en een rechtsvorm bezit die niet vergelijkbaar is met een naamloze vennootschap (nv) of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (bv), deze beleggingsinstelling voor de toepassing van artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb aan te merken is als een beleggingsfonds of fonds voor collectieve belegging in effecten als bedoeld in artikel 1:1 van de Wft. Aangezien A en B in Verdragsland C niet worden aangemerkt als beleggingsmaatschappij of maatschappij voor collectieve belegging en zij daarnaast een rechtsvorm bezitten die niet vergelijkbaar is met een nv of bv (maar met een Nederlandse commanditaire vennootschap) kan worden geconcludeerd dat A en B kwalificeren als een beleggingsfonds in de zin van 1:1 van de Wft.
17. A en B zijn vergelijkbaar met een fonds voor gemene rekening als ze tevens voldoen aan de overige voorwaarden van artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb, waarbij het Fondsenbesluit relevant is. Daarbij kan er slechts sprake zijn van een fonds voor gemene rekening indien het fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden voor gemene rekening belegt of anderszins gelden aanwendt. Ook geldt als eis dat sprake moet zijn van verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid. Dit betekent dat alleen sprake kan zijn van een fonds voor gemene rekening als de bewijzen van deelgerechtigdheid (ook) aan derden kunnen worden vervreemd. Ook de verkoop aan een groepsmaatschappij en de verkoop aan bloed- en aanverwanten vormen in dit verband een vervreemding aan een derde. De bewijzen deelgerechtigdheid worden niet als verhandelbaar aangemerkt indien vervreemding uitsluitend kan plaatsvinden aan het fonds zelf.
18. Zoals in de feiten opgemerkt zijn de activiteiten van A en B gericht op het behalen van beleggingsvoordelen voor de deelgerechtigden. Daarnaast is het op basis van de fondsovereenkomsten van A en B voor de deelgerechtigden mogelijk om de bewijzen van deelgerechtigdheid over te dragen aan andere deelgerechtigden in de respectievelijke fondsen en niet deelgerechtigden in de fondsen.
19. Op grond van het vorenstaande kan worden geconcludeerd dat A en B voor de toepassing van de Nederlandse belastingwet worden aangemerkt als vergelijkbaar met een fonds voor gemene rekening. Buitenlandse belastingplicht
20. De investeringsactiviteiten van X en Y worden gekenmerkt door actieve betrokkenheid (beleidsmatige invloed) bij de portfoliovennootschappen en ontstijgen het beleggingscriterium. Deze activiteiten worden vanuit Nederland verricht. Zoals eerder opgemerkt drijven X en Y een materiële onderneming in Nederland voor toepassing van de Nederlandse belastingwet.
21. Op grond van artikel 17a, onderdeel b van de Wet Vpb kan een buitenlandse vennootschap aangemerkt worden als buitenlands belastingplichtige indien zij deelneemt in een in Nederland gedreven onderneming. Dit betekent dat de buitenlandse commanditaire vennoten in X en Y buitenlands belastingplichtig kunnen zijn indien de commanditaire vennootschappen een onderneming drijven naar Nederlandse fiscale maatstaven.
22. Zoals hiervoor opgemerkt drijven X en Y een materiële onderneming. Dit betekent dat de buitenlandse commanditaire vennoot van X, A, en de buitenlandse commanditaire vennoot van Y, B, worden geacht in Nederland inkomen te genieten op grond van artikel 17, derde lid, onderdeel a in combinatie met de fictie van artikel 17a, onderdeel b van de Wet Vpb. Om uitvoer te geven aan de Nederlandse belastingplicht van A en B hebben A en B bij fictie een Vaste inrichting in Nederland. Een evenredig gedeelte van alle activa en passiva van X en Y alsmede van de daarmee verband houdende resultaten wordt toegerekend aan de Vaste inrichting van A en B.
Conclusie
X en Y zijn voor Nederlandse fiscale maatstaven transparant. A en B zijn voor Nederlandse fiscale maatstaven niet transparant. A wordt als gerechtigde in X geacht Nederlands inkomen te genieten. B wordt als gerechtigde in Y geacht Nederlands inkomen te genieten. Bovenstaande is vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst, met een looptijd van 10 oktober 2024 tot en met 31 december 2028.