1891191

Kennisgroepstandpunt

Art. 7. Systeemvolgorde van verrekenen van opgeofferde bedragen en belastingbedragen (KGSW16.0027)

Vraag:
Hoe vindt verrekening van opgeofferde bedragen en belastingbedragen plaats? Hoe komt rente over belastingbedragen uit het verleden in mindering op de heffing ter zake van de fictie nu?

Antwoord:
De verrekenmethodiek verloopt in een paar stapjes.
1. De toepasselijke fictie en de in mindering te brengen bedragen van art. 7, eerste lid (en de rente daarover) vormen per saldo een ‘netto-fictieve verkrijging’. Deze is nooit lager dan nul.
2. De netto-fictieve verkrijging wordt opgeteld bij de gewone verkrijging. Over dat totaal wordt de verschuldigde belasting berekend.
3. De eerder ter zake van de fictieve bijtelling geheven overdrachts- of schenkbelasting komt, met bijtelling van rente, in mindering op de bij stap 2 berekende belasting. NB Overdrachtsbelasting wordt meteen geheven en schenkbelasting pas na afloop van het kalenderjaar van schenking, dat kan tot een verschil in looptijd van de rente leiden.

Toelichting
Vraag en antwoord laten zich het best illustreren aan de hand van een voorbeeld.

Casus
In 2002 is door erflater een woning aan een kind overgedragen onder voorbehoud van het recht van gebruik en bewoning. De waarde in vrije staat was destijds € 90.000. De koopsom bedroeg € 63.000 en aan overdrachtsbelasting werd geheven 6% van € 63.000 of € 3.780. De koopsom is (in gedeelten) volledig kwijtgescholden en aan schenkingsrecht werd (na verrekening ovb) geheven € 938. Bij het overlijden van erflater in 2015 bedraagt de WOZ-waarde van de woning € 62.000. Het kind verkrijgt uit de nalatenschap € 40.000. Voor de berekening van de erfbelasting bedraagt de verkrijging van het kind € 40.000 + € 62.000 is € 102.000. Aan erfbelasting is verschuldigd 10 procent van (€ 102.000 minus vrijstelling € 20.047) is € 8.195. Er is in totaal aan overdrachtsbelasting en schenkingsrecht (€ 3.780 + € 938 is) € 4.718 geheven. De rente hierover (13 jaar) bedraagt € 3.680 (samen totaal € 8.398). Wanneer er alleen over het erfdeel van € 40.000 wordt geheven, bedraagt de erfbelasting € 1.995.

Cijfermatige uitwerking
Over erfdeel (€ 40.000) en art. 10 (€ 62.000) = € 102.000 is aan erfbelasting verschuldigd € 8.195. AF: 62/63 van de heffing van overdrachts- en schenkbelasting ex € 4.718 = € 4.643. Alsmede 13 jaar rente daarover € 3.621. Samen € 8.264. Maar met een maximum van 62/102 x € 8.195 = € 4.982. Blijft te heffen € 3.213.

Opmerkingen
In deze opzet lijkt het erop dat de renteaftrek wordt beperkt: een groot deel van het rentegemis over de – in het licht van art. 10 – ‘vooruitbetaalde’ overdrachts- en schenkbelasting blijft achterwege. Dat is schijn. Het uitgangspunt is dat een fictie een verkrijging is, derhalve iets dat tot een hogere verschuldigde belasting leidt. Een onbeperkte aftrek (van rente) leidt er toe dat de heffing op grond van art. 1 wordt aangetast, en dat kan nooit het gevolg zijn van toepassing van een fictie. Onjuist is daarom de benadering waarbij de bijtelling van art. 10 en de verrekening van art. 7 tegen elkaar wegvallen, zodat alleen geheven wordt over het erfdeel. In cijfers: dan wordt alleen een aanslag opgelegd over € 40.000 en blijft het bij een heffing van erfbelasting van € 1.995. Daarmee wordt het progressievoorbehoud dat ook zit opgesloten in de toepassing van art. 10, niet toegepast. Daarmee worden artt. 10 en 7 als één (compenserend) geheel gezien. Dat is niet juist. Deze benadering geldt alleen voor de ‘opofferingen’ die in mindering komen via art. 7, eerste lid, maar niet voor de verrekeningen van art. 7, tweede lid SW. Volgens de uitspraak van rechtbank Den Haag 31 juli 2015 (ECLI:NL:RBDHA:2015:9396) passen we echter de evenredigheidsmethode bij alle ficties toe.