1856347

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Belastingdienst**
**Fiscale eenheid na flexibilisering BV recht**

**Vraag**
Wat zijn de gevolgen van de invoering van de Wet vereenvoudiging en flexibilisering bv recht voor het aangaan of voortbestaan van een fiscale eenheid?

**Antwoord**
De veranderingen en aandachtspunten voor de fiscale eenheid na invoering van de Wet vereenvoudiging en flexibilisering bv recht zijn opgenomen in het hieronder opgenomen memo.

**Toelichting Memo**
Bezitsvereiste fiscale eenheid na flexibilisering van het bv recht

**Inleiding**
Op oktober 2012 is de Wet vereenvoudiging en flexibilisering bv recht in werking getreden. Als gevolg van deze invoering is het Burgerlijk Wetboek op een groot aantal punten gewijzigd op het gebied van de besloten vennootschap (BV). Een van de wijzigingen in het Burgerlijk Wetboek betreft de introductie van twee nieuwe soorten aandelen: aandelen zonder stemrecht in de Algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: stemrechtloze aandelen) en aandelen zonder recht op winstuitkeringen (hierna: winstrechtloze aandelen). Ook is het mogelijk om aan bepaalde aandelen juist meer stemrechten toe te kennen.

De uitgifte van stemrechtloze aandelen kan ertoe leiden dat een maatschappij wel gerechtigd is tot bijna de volledige winst van een vennootschap, maar dat de zeggenschap berust bij een derde. Deze situatie is goed denkbaar in het geval een vader de opbrengsten uit een vennootschap wil laten toekomen aan zijn kinderen, maar zelf de zeggenschap wil behouden. Ook door de uitgifte van winstrechtloze aandelen kan de stemgerechtigdheid en winstgerechtigdheid bij een vennootschap verspreid zijn over verschillende partijen. In de genoemde gevallen acht de wetgever het niet wenselijk dat een fiscale eenheid kan worden aangegaan of dat een reeds bestaande fiscale eenheid in stand kan blijven.

Als gevolg van de invoering van de flexibilisering van het bv recht is besloten om ook de fiscale regelgeving aan te passen. Aanvankelijk was het de bedoeling om artikel Besluit fiscale eenheid 2003 (hierna: Bfe) met ingang van oktober 2012 aan te passen. Uiteindelijk is ervoor gekozen om de wijziging niet door te voeren in het Bfe, maar in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: vpb). Met ingang van januari 2013 is de tekst van dit artikel gewijzigd. Voor de periode tussen oktober 2012 en januari 2013 is geen aparte regeling getroffen, zodat voor deze periode nog de tekst geldt zoals die luidde tot januari 2013.

In deze bijdrage geeft de kennisgroep fusies fiscale eenheden een toelichting op de wetswijziging in de Vpb en de gevolgen hiervan voor zowel het aangaan van een fiscale eenheid als het voortbestaan van een reeds bestaande fiscale eenheid. De opbouw is als volgt: In onderdeel 1 wordt ingegaan op de wetswijziging per januari 2013. De wetswijziging heeft gevolgen voor de beoordeling van fiscale eenheidsverzoeken; hierop wordt ingegaan in onderdeel 2. De gevolgen van de nieuwe wetgeving voor reeds bestaande fiscale eenheden worden behandeld in onderdeel 3. In onderdeel 4 worden twee bijzondere onderwerpen behandeld: de uitgifte van winstbewijzen en de cumulatie van preferente aandelen. Waar in deze bijdrage wordt gesproken over de flex-bv, wordt bedoeld de wijzigingen in het Burgerlijk Wetboek als gevolg van de invoering van de Wet vereenvoudiging en flexibilisering van het bv recht. Deze wijzigingen gelden zowel voor bestaande als voor nieuw op te richten BV’s.

**Wetswijziging per januari 2013**
Vanaf januari 2013 luidt de tekst van artikel 15, lid 1, Vpb als volgt: “Ingeval een belastingplichtige (moedermaatschappij) de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 procent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (dochtermaatschappij) en dit bezit ten minste 95 procent van de statutaire stemrechten in de dochtermaatschappij vertegenwoordigt en in alle gevallen recht geeft op ten minste 95 procent van de winst en ten minste 95 procent van het vermogen van de dochtermaatschappij, wordt op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er een belastingplichtige is in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. De belastingplichtigen tezamen worden in dat geval aangemerkt als fiscale eenheid. Van een fiscale eenheid kan meer dan één dochtermaatschappij deel uitmaken.

De belangrijkste wijziging in de wettekst is dat een moedermaatschappij niet alleen 95 procent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochter dient te bezitten, maar het bezit tevens recht geeft op ten minste 95 procent van de statutaire stemrechten, ten minste 95 procent van de winst en ten minste 95 procent van het vermogen van de dochtermaatschappij.

Naast de wijziging van artikel 15 Vpb is ook artikel van het Besluit Fiscale eenheid (BFE) met ingang van januari 2013 gewijzigd. De nieuwe tekst luidt: “Artikel Aandeel met bijzondere rechten. Voor de beoordeling of de aandelen waarvan de moedermaatschappij de juridische en economische eigendom bezit gezamenlijk in alle gevallen recht geven op ten minste 95 procent van de winst en ten minste 95 procent van het vermogen van de dochtermaatschappij als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de wet, wordt indien er een bijzonder aandeel is waarvan de moedermaatschappij niet de juridische of economische eigendom bezit met een symbolische nominale waarde en een recht op de winst van minder dan 10 procent van die waarde, deze gerechtigdheid tot de winst buiten beschouwing gelaten.”

Artikel Bfe regelt op die manier dat onder voorwaarden een prioriteitsaandeel dat niet in het bezit is van de moedermaatschappij bij deze moedermaatschappij meetelt bij de beoordeling van de winstgerechtigdheid en de gerechtigdheid tot het vermogen van de dochtermaatschappij. Een vergelijkbare regeling was tot januari 2013 opgenomen in het besluit van 23 oktober 2003, nr. CPP2003/1917M. De belangrijkste wijziging in artikel Bfe is dat de bepaling over soortaandelen is komen te vervallen. Aangezien de moedermaatschappij te allen tijde recht dient te hebben op ten minste 95 procent van het vermogen, 95 procent van de winst en 95 procent van het stemrecht in de dochtermaatschappij, is een aparte regeling voor soortaandelen niet meer nodig.

**Gevolgen aangaan fiscale eenheid**
Bij een aanvraag voor een fiscale eenheid is het van belang dat het aandelenbezit van de moedermaatschappij voldoet aan de voorwaarden van artikel 15, lid 1, Vpb. Zoals in onderdeel 2 aangegeven is hiervoor vereist dat de aandelen die de moedermaatschappij in haar bezit heeft ten minste 95 procent van het nominaal gestorte kapitaal van de dochter vertegenwoordigen, recht geven op ten minste 95 procent van de statutaire stemrechten in de dochtermaatschappij, recht geven op ten minste 95 procent van het vermogen van de dochtermaatschappij en recht geven op ten minste 95 procent van de winst van de dochtermaatschappij.

Voor het afgeven van een fiscale eenheidsbeschikking wordt gebruik gemaakt van het kennissysteem fiscale eenheid. In het kennissysteem is voor het bezitsvereiste de vraag opgenomen: Is aan de bezitseis voldaan? Uitgangspunt voor de beantwoording van deze vraag vormen de door belanghebbenden ingediende aanvraagformulieren Vpb62A, Vpb62B en Vpb62C. De vraag naar het bezitsvereiste is opgenomen in punt 1 van het formulier Vpb 62B. Deze vraag luidde voor de wetswijziging: “Bezit de moedermaatschappij op het voegingstijdstip de juridische en economische eigendom van 95 of meer van elke soort aandelen in deze dochtermaatschappij?” De tekst van de vraag is nu: “Voldoet de moedermaatschappij op het voegingstijdstip aan het bezitsvereiste voor de verzochte fiscale eenheid?” De moedermaatschappij moet op het voegingstijdstip de juridische en economische eigendom bezitten van 95 of meer van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij en dit bezit moet ten minste 95 procent van de statutaire stemrechten in de dochtermaatschappij vertegenwoordigen en in alle gevallen recht geven op ten minste 95 procent van de winst en ten minste 95 procent van het vermogen van deze dochtermaatschappij.

Als twijfel bestaat over de vraag of aan het bezitsvereiste is voldaan, bijvoorbeeld omdat bij het aanvraagformulier een toelichting wordt verstrekt, dient het bezitsvereiste nader te worden getoetst. Bij deze toetsing is het goed om voor ogen te houden dat soortaandelen, zoals stemrechtloze en winstrechtloze aandelen, niet afzonderlijk worden geregistreerd in onze systemen. Een bezitspercentage in BVR van bijvoorbeeld 95 zegt dan ook niets over de winstgerechtigdheid en de stemrechtgerechtigdheid. Daarnaast wordt bij een verzoek om een fiscale eenheid vaak een akte van aandelenoverdracht gevoegd. Als uit deze akte blijkt dat minder dan 100 procent van de aandelen is overgenomen, terwijl sprake is van meerdere soorten aandelen, zal moeten worden onderzocht welke rechten aan de moedermaatschappij toekomen en of voldaan is aan de vereisten voor het aangaan van een fiscale eenheid. Het opvragen en beoordelen van de statuten is dan vaak noodzakelijk.

**Voorbeeld**
Een maatschappij verkrijgt via een akte van aandelenoverdracht alle “aandelen A” van een vennootschap. Deze aandelen vertegenwoordigen 98 procent van het nominaal gestorte kapitaal van deze vennootschap. De aandelen geven recht op 98 procent van de winst en het vermogen van de dochtermaatschappij, maar bevatten geen stemrechten. De overige 2 procent van de aandelen zijn belichaamd in de “aandelen B”. Aan deze aandelen is het volledige stemrecht in de vennootschap toebedeeld. De akte van aandelenoverdracht vermeldt dat alle “aandelen A” zijn overgedragen. Uit deze akte kan niet herleid worden welke rechten aan deze aandelen zijn verbonden en welke rechten zijn verbonden aan de overige soortaandelen. Om hierover echt duidelijkheid te krijgen, dienen de statuten van de vennootschap te worden opgevraagd. In de statuten staat vermeld welke rechten aan de verschillende soortaandelen zijn verbonden. Aan de hand hiervan kan de bezitseis worden getoetst.

Bij de aanvraag van een fiscale eenheid wordt tot op grote hoogte vertrouwd op de juistheid van de mededelingen van de aanvrager. Pas als er een bijzondere reden is om daaraan te twijfelen, bijvoorbeeld op basis van de bijgevoegde stukken of andere signalen uit onze systemen, de aanvrager maakt een voorbehoud of geeft zelf aan te twijfelen, stellen wij een nader onderzoek in. Vertegenwoordigen de overgedragen aandelen het gehele nominaal gestorte kapitaal van de vennootschap, dan kan er vanuit worden gegaan dat er geen andere aandelen zijn waaraan stemrechten dan wel winstrechten zijn verbonden.

**Gevolgen reeds bestaande fiscale eenheid**
Een bestaande fiscale eenheid verbreekt op het moment dat niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 15 Vpb. In het kader van de invoering van de flex-bv kan de fiscale eenheid verbreken bij de uitgifte van nieuwe aandelen en bij het omzetten van bestaande aandelen, waardoor de zeggenschaps- en winstrechten wijzigen.

Als nieuwe aandelen worden uitgegeven, dient altijd te worden beoordeeld of het belang van de moedermaatschappij door verwatering niet zakt onder 95 procent van het nominaal gestorte kapitaal in de dochtermaatschappij. In het kader van de invoering van de flex-bv is daarnaast van belang te beoordelen of ook nog steeds voldaan wordt aan het stemrechtvereiste, het vereiste van winstgerechtigdheid en de gerechtigdheid tot het vermogen van de dochter.

**Voorbeeld**
In de statuten van BV is bepaald dat de vennootschap twee soorten aandelen heeft: “aandelen A” en “aandelen B”. Beide soorten aandelen hebben eenzelfde nominale waarde en eenzelfde gerechtigdheid tot de winst. Het verschil tussen beide soorten aandelen is dat de “aandelen A” stemrecht per aandeel hebben en de “aandelen B” geen stemrechten per aandeel. Tot nu toe zijn alleen de “aandelen A” geplaatst en volgestort. Het betreffen 100 aandelen die alle in handen zijn van BV. BV en BV vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Op mei 2013 wordt besloten tot uitgifte van nieuwe “aandelen B” aan BV en een derde. Door deze uitgifte heeft BV nog maar 96 procent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van BV. Ook aan het 95 procent vereiste voor de winstgerechtigdheid en de gerechtigdheid tot het vermogen wordt voldaan. Aan het stemrechtvereiste wordt echter niet meer voldaan. De “aandelen B” geven per aandeel recht op stemmen, als gevolg waarvan BV minder dan 95 procent deel van de stemrechten in BV heeft verworven. De moedermaatschappij van de fiscale eenheid BV bezit dan ook niet meer ten minste 95 procent van de stemrechten in BV, als gevolg waarvan de fiscale eenheid verbreekt op het moment van uitgifte van de “aandelen B”.

Naast de uitgifte van nieuwe aandelen kan zich ook de situatie voordoen dat de aandelen die een maatschappij in haar bezit heeft, worden omgezet in een ander soort aandelen. Ook in die situaties dient te worden beoordeeld of nog wordt voldaan aan het bezitsvereiste.

**Voorbeeld**
Een moedermaatschappij van een fiscale eenheid BV bezit 98 procent van de aandelen in een gevoegde dochtermaatschappij BV. De overige 2 procent van de aandelen in BV zijn in handen van BV en een derde. Alle aandelen hebben eenzelfde gerechtigdheid tot de winst en het vermogen van de dochtermaatschappij en geven allen recht op stem per aandeel. De statuten van de vennootschap worden gewijzigd waarbij soortaandelen worden gecreëerd. De aandelen die de moedermaatschappij in haar bezit heeft, worden omgezet in “aandelen A”. Deze aandelen houden hun stemrecht, maar het pakket aandelen van 98 procent van het gestorte kapitaal geeft in het vervolg nog maar recht op 87 procent van de winst. De overige aandelen worden omgezet in “aandelen B”. Deze aandelen geven recht op het resterende deel van de winst van BV, maar de houders ervan hebben geen stemrecht. Als gevolg van de statutenwijziging voldoet de moedermaatschappij niet meer aan de bezitseis, aangezien zij nog maar recht heeft op 87 procent van de winst van BV. Op het moment van statutenwijziging verbreekt de fiscale eenheid.

In de praktijk zal het niet altijd eenvoudig zijn om de verbreking van de fiscale eenheid te onderkennen. Bij ontvangst van een akte van aandelenoverdracht of een statutenwijziging is alertheid geboden als daarbij sprake is van verschillende soorten aandelen. Zoals hiervoor in onderdeel 3 al is aangegeven, wordt in BVR geen onderscheid gemaakt naar soorten aandelen. Inhoudelijke beoordeling van de akte of de statuten is dan ook noodzakelijk om de gevolgen van de uitgifte of omzetting voor de fiscale eenheid te kunnen onderkennen. Daarnaast dient een belastingplichtige bij de uitgifte van nieuwe aandelen of de omzetting van de bestaande aandelen de gevolgen voor een bestaande fiscale eenheid te beoordelen en de betreffende vraag in de aangifte in te vullen.

**Bijzondere situaties winstbewijzen**
De vraag kan rijzen of de aanpassing van artikel 15, lid Vpb, gevolgen heeft voor de fiscale eenheid in het geval de dochtermaatschappij winstbewijzen uitgeeft of in het verleden heeft uitgegeven. In de wettekst vanaf januari 2013 geldt immers als vereiste dat de aandelen die de moedermaatschappij bezit recht geven op ten minste 95 procent van de winst van de dochtermaatschappij. De kennisgroep is van mening dat de uitgifte van winstbewijzen niet van invloed is op de eigendom van aandelen in het nominaal gestorte kapitaal en dus niet leidt tot verbreking van de fiscale eenheid. De nieuwe tekst van artikel 15, lid Vpb, geeft geen aanleiding om dit standpunt te verlaten. De fiscale eenheid eindigt niet door de uitgifte van winstbewijzen.

Wel zoekt de kennisgroep casussen waarin misbruik aan de orde is. Mochten er zich situaties voordoen in de constructiesfeer waarbij met behulp van winstrechten een groot deel van de winst buiten de fiscale eenheid wordt gebracht en elders terechtkomt, dan kan wetswijziging noodzakelijk zijn. Gedacht kan worden aan situaties die lijken op de casus genoemd in helpdeskvraag K09 032 0020, waarin met behulp van een Profit Participating Loan (PPL) de volledige winst van een dochtermaatschappij wordt toebedeeld aan een ander dan de moedermaatschappij. De kennisgroep verzoekt iedereen die met dergelijke situaties te maken heeft contact op te nemen met de kennisgroep.

Voor een toelichting op de winstbewijzen wordt verwezen naar de reeds opgenomen helpdeskvraag K04 032 0014.

**Cumulatief preferente aandelen**
Een bijzondere situatie doet zich voor bij cumulatief preferente aandelen. Deze aandelen geven met voorrang op de andere aandeelhouders recht op een vast dividend. Het dividend is meestal een vast percentage van het nominale aandelenkapitaal. Het cumulatieve karakter zorgt ervoor dat als in een bepaald jaar de winst van de vennootschap onvoldoende groot is om te kunnen voldoen aan het recht van de preferente aandeelhouder, deze aandeelhouder met voorrang op de andere aandeelhouders in een volgend jaar alsnog zijn gemiste deel van het voorgaande jaar krijgt. De cumulatief preferente aandelen kunnen er in een jaar toe leiden dat het gedeelte van de winst dat aan de moedermaatschappij toekomt minder bedraagt dan 95 procent van de winst, terwijl zij in andere jaren wel aan dit vereiste voldoet.

**Voorbeeld**
Een vennootschap heeft een nominaal gestort aandelenkapitaal van 100.000. Van het aandelenkapitaal is 95 procent in handen van de moedermaatschappij, waarmee een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting wordt gevormd. De overige 5 procent van de aandelen zijn in handen van een derde. De aandelen die de moedermaatschappij bezit zijn cumulatief preferente aandelen met een vast dividend van 2 procent van het nominaal gestorte kapitaal. De derde krijgt dan ook altijd de eerste 2.000 van de jaarlijkse winst van 100.000 en daar eventueel nog aangevuld met het tekort van een voorgaand jaar. Stel dat de vennootschap in jaar 1 een winst behaald van 10.000. In dat geval krijgt de derde 2.000 en de moedermaatschappij heeft in dat jaar recht op