1774486

Kennisgroepstandpunt

1774486
Successiewet. Herroepelijke schenking na overlijden van begiftigde of schenker (KGSW 20.0014)

Vraag:
Vraag 1: Kan een schenker een herroepelijke schenking nog herroepen na het overlijden van de begiftigde, en hoe pakt dat fiscaal uit?
Vraag 2: Kunnen de erfgenamen van een schenker die een schenking deed met een herroepingsrecht, die schenking na het overlijden van de schenker herroepen, en hoe pakt dat fiscaal uit?

Antwoord:
Antwoord 1: Ja. Civielrechtelijk geldt het herroepingsrecht als een bevoegdheid van de schenker. Daarom eindigt het recht tot herroeping niet als de begiftigde komt te overlijden.

Schenkbelasting
De geheven schenkbelasting wordt teruggegeven, mits de schenker niet de enig erfgenaam van de begiftigde is. Deze teruggave wordt op grond van art. 53, lid 2 SW beperkt als er tussentijdse voordelen zijn genoten die niet terug hoeven te worden gegeven aan de schenker.

Erfbelasting
De nalatenschap van de begiftigde wordt herrekend bij een herroeping na zijn overlijden, omdat de herroepen schenking moet worden teruggegeven aan de schenker. Daardoor verminderen de verkrijgingen van de erfgenamen van de begiftigde, zodat zij een beroep kunnen doen op art. 53 SW. De teruggave wordt beperkt met de voordelen die tussen het overlijden van de begiftigde en de herroeping zijn genoten (voor zover die niet terug hoeven naar de schenker, zie hierna). Daarnaast gaat de terug te geven schenkbelasting onderdeel uitmaken van de nalatenschap.

Antwoord 2: Onduidelijk. Een aantal civiele schrijvers neemt het standpunt in dat het herroepingsrecht kan vererven naar de rechtsopvolgers van de schenker, die de herroepingsclausule heeft bedongen. Een herroepingsrecht vererft sowieso niet als dit in de schenkingsovereenkomst is uitgesloten. Bij een eventuele vererving spelen meerdere aspecten: 1) of het juridisch kan; 2) hoe lang het dan kan; en 3) of het in de betreffende situatie toepasbaar is. Betrek in een concreet geval je VTA.

Schenkbelasting
Als de erfgenamen na de herroeping het geschonkene daadwerkelijk ontvangen, kan de geheven schenkbelasting worden teruggegeven aan de begiftigde. Deze teruggave wordt op grond van art. 53, lid 2 beperkt als er tussentijdse voordelen zijn genoten die niet terug hoeven te worden gegeven aan de erfgenamen van de schenker.

Erfbelasting
Als het herroepingsrecht vererft en de schenking door de erfgenamen van de schenker wordt herroepen, leidt dit tot een nagekomen bate in de nalatenschap van de overleden schenker. Deze wordt als verkrijging uit diens nalatenschap belast met erfbelasting (artikel 1 SW). De erven verkrijgen die bate uit de nalatenschap omdat zij in hun hoedanigheid van erfgenaam het terugvorderingsrecht uitoefenen.

Formeel
De aangiftetermijn voor de nagekomen verkrijging gaat in op de dag van de uitoefening van het herroepingsrecht (art. 45, derde lid). De tijd die ligt tussen het overlijden en de uitoefening van het herroepingsrecht, telt niet mee voor de verjaringstermijn (art. 66, eerste lid, ten eerste).

Toelichting op vraag 1
Schenkbelasting
In de Successiewet wordt bij het bepalen van de omvang van de schenking geen rekening gehouden met het voorwaardelijke karakter (BNB 1966/149). De verkrijging wordt voor het volle pond belast. Als de schenker de schenking herroept kan de begiftigde een beroep doen op de teruggave-bepaling van art. 53 SW, en als de herroeping plaatsvindt na het overlijden van de begiftigde dan kunnen zijn erfgenamen dat. Door het uitgeoefende herroepingsrecht wijzigt immers het verkregene en deze wijziging spruit voort uit door de schenking ontstane rechtsverhouding.

Bij het verlenen van deze teruggave dient wel te worden bepaald of de begiftigde voordelen heeft genoten (artikel 53, tweede en derde lid, SW). Het gaat hierbij om de voordelen die tussen moment van schenking en het overlijden van de begiftigde zijn genoten. Hiervoor is van belang of de begiftigde ook die genoten voordelen moet teruggeven.

Erfbelasting
Omdat de schenking pas na het overlijden van de begiftigde wordt herroepen behoort het geschonkene tot de nalatenschap van de begiftigde, en is hierover erfbelasting verschuldigd. Ook deze kan bij herroeping op grond van artikel 53 SW worden teruggevraagd, mits de schenker niet de enig erfgenaam van de begiftigde is. Er komt immers ten gevolge van het uitoefenen van het herroepingsrecht wijziging in het verkregene, en dat spruit voort uit een rechtsverhouding die ten tijde van het overlijden al bestond. Ook deze teruggave wordt beperkt met de voordelen die zijn genoten tussen moment van overlijden en herroepen van de schenking, als die bij de herroeping niet terug hoeven te worden gegeven aan de schenker. De teruggave aan schenkbelasting maakt ook onderdeel uit van de nalatenschap.

Kortom, als de genoten voordelen na herroeping niet terug hoeven te worden betaald:
– beperken de voordelen tot overlijden van de begiftigde, de teruggave van schenkbelasting
– en beperken de voordelen na diens overlijden, de teruggave van erfbelasting bij de erfgenamen van de overleden begiftigde.

Ter illustratie een voorbeeld.
Pa schenkt in 2011 aan zijn dochter 3.000 effecten, met een waarde van € 300.000. Aan deze schenking is een herroepingsclausule gekoppeld, die goederenrechtelijke werking heeft. Zij is hierover (stel) € 47.200 schenkbelasting verschuldigd. Tien jaar later (2021) overlijdt de dochter. Tot haar nalatenschap behoren de 3.000 effecten, die dan een waarde van € 340.000 hebben. In de periode tussen schenking en overlijden is € 28.000 aan dividend uitgekeerd. De dochter heeft dit uitgekeerde dividend op een spaarrekening gezet, waardoor het ook behoort tot haar nalatenschap. De erfgenaam van de dochter is haar echtgenoot B. Over die effecten is B per saldo € 5.000 aan erfbelasting verschuldigd en over het spaarpotje van € 28.000 bedraagt de erfbelasting € 470.

Pa herroept de schenking in 2022. In de periode tussen overlijden en herroeping is nog eens € 8.000 aan dividend uitgekeerd. Schoonzoon B zorgt ervoor dat de effecten kort daarna weer in bezit van zijn schoonpa zijn. Het genoten dividend van in totaal € 36.000 mag hij vanwege de goederenrechtelijke werking houden.

Uitwerking
Op grond van artikel 53 SW kan de verschuldigde schenkbelasting worden teruggevraagd. Deze teruggave kan ook buiten de ambtshalve termijn worden gegeven. Bij het bepalen van de teruggave dient rekening te worden gehouden met het voordeel die de dochter tussen 2011 en haar tijdstip van overlijden in 2021 heeft genoten. Daarom moet berekend worden hoeveel schenkbelasting in 2011 verschuldigd zou zijn over het hele voordeel van € 28.000, ook als dat in meerdere jaren is ontvangen. Stel dat dat € 2.500 is. Het bedrag aan terug te geven schenkbelasting bedraagt dan € 47.200 – € 2.500 = € 44.700.

De teruggave van schenkbelasting vormt een nadere bate in de nalatenschap van de dochter. De schenkbelasting is destijds geheven bij dochter als begiftigde. De vermindering van schenkbelasting (na de correctie vanwege de tussentijds genoten dividenden) wordt ook verleend aan diezelfde begiftigde. Daarom vormt de hele vermindering een nagekomen bate in de nalatenschap van de dochter. De termijn voor het opleggen van een (navorderings)aanslag vangt aan ten tijde van de herroeping.

Echtgenoot B kan daarnaast de over de effecten geheven erfbelasting (€ 5.000) terugvragen. Hierbij wordt rekening gehouden met het dividend van € 8.000, dat hij heeft genoten tussen tijdstip van overlijden van de begiftigde en de herroeping van de schenking. Daarom moet worden berekend hoeveel erfbelasting in 2021 verschuldigd zou zijn over € 8.000. Stel dat dat € 50 zou zijn, dan is de teruggave erfbelasting € 4.950.

Als de herroepelijke schenking was aangegaan met de afspraak dat ook de genoten voordelen terug moeten worden gegeven, dan krijgt B de totale schenkbelasting van € 47.200 terug. B heeft dan geen daadwerkelijk voordeel als bedoeld in art. 53, tweede lid, genoten. Hetzelfde geldt voor de teruggave erfbelasting. Daarvoor moet de nalatenschap van dochter worden herrekend: de effecten van € 340.000 en het spaarpotje van € 28.000 vallen uit de nalatenschap, maar de teruggave schenkbelasting van € 47.200 valt daar in.

Stel dat pa de enig erfgenaam van zijn dochter was, dan lijkt het niet mogelijk dat pa de schenking nog kan herroepen. Het geschonkene komt door de vererving al in handen van de schenker, dus kan na de herroeping niet nogmaals van rechtswege in zijn vermogen komen. Het herroepingsrecht is daardoor verdwenen, omdat deze geen effect meer kan hebben.

Toelichting vraag 2
Civiele opmerking bij overlijden schenker
We gaan er van uit dat de schenker bij leven het herroepingsrecht heeft en dat dit recht bij zijn overlijden overgaat naar zijn erfgenamen. Dit laatste is sowieso anders als de schenker heeft bepaald dat dit recht niet kan vererven. Daarnaast geldt het volgende:

Of het herroepingsrecht van rechtswege kan overgaan naar de erfgenamen van de schenker betreft in eerste instantie een civielrechtelijke vraag. Over het antwoord wordt verschillend gedacht. In de parlementaire geschiedenis (Toelichting wetsvoorstel, p. 905) wordt opgemerkt dat slechts in het kader van de in art. 7:177 geregelde schenkingsovereenkomst het recht op herroeping naar inhoud of strekking ook kan insluiten dat na de dood van de schenker zijn erfgenamen nog tot herroeping kunnen overgaan. Vegter is van mening dat het recht tot herroepen op de erfgenamen onder algemene titel kan overgaan. Anders T.J. Mellema-Kranenburg, “De herroepelijke schenking, het wondermiddel van het nieuwe schenkingsrecht?”, Tijdschrift Nieuw Erfrecht 2004, nr. 3, en A.H.N. Stollenwerck, Herroeping van de schenking, FTV 2006/3. Beiden zijn van mening dat het recht op herroeping in beginsel met de dood teniet gaat. Als civiel-juridisch bezien een herroepingsrecht kan vererven en de uitkomst is niet onredelijk, ligt het voor de hand dat de belastingheffing het civiele recht volgt.

Het is wel de vraag hoe lang na het overlijden van de schenker het door hem bedongen herroepingsrecht nog kan worden uitgeoefend. Het betreft een recht dat in beginsel generaties zou kunnen vererven. Het lijkt echter uitgesloten dat de civiele wetgever het mogelijk heeft willen maken dat de (achter)kleinkinderen van een schenker nog diens schenking zouden kunnen herroepen.

Hoewel het herroepingsrecht in zijn algemeenheid volgens de civiel-juridische literatuur lijkt te kunnen vererven, kunnen er in een specifiek geval omstandigheden zijn die zich daartegen verzetten. Als bijvoorbeeld een vader drie kinderen heeft en aan zijn lievelingetje een herroepelijke schenking doet, zal het vaders’ bedoeling niet zijn geweest dat de twee andere kinderen na zijn overlijden in een erven-vergadering bij meerderheid van stemmen beslissen dat de gedane gift wordt herroepen. De uitleg van de schenkovereenkomst speelt derhalve ook een rol (Haviltex-arrest).