1774480

Kennisgroepstandpunt

Belastingdienst
Kennisgroep Successiewet
Doorkiesnummer
Postbus 18500
3501 CM Utrecht
Datum: 9 juni 2020
Behandelaar: 5.1.26
Uw kenmerk: KGSW19.0018
Betreft versie: Successiewet. BOR, toepassing bij meerdere schenkingen in één jaar (art. 27).

Geachte mevrouw/heer,

Recent hebt u een vraag gesteld aan de kennisgroep Successiewet. Ik bericht u daarop als volgt.

**Vraag**
Ziet bij meerdere schenkingen in één kalenderjaar, waaronder geschonken ondernemingsvermogen, de BOR-vrijstelling op het totaal van de schenkingen?

**Antwoord**
Nee, de samentelregel van art. 27 SW wordt toegepast op schenkingen nadat daarop de eventuele object-vrijstelling (zoals de BOR) in mindering is gebracht. Doel en strekking van artikel 27 SW zien op het voorkomen dat door het opknippen van een schenking, er minder schenkbelasting is verschuldigd. Dat sluit uit dat er door toepassing van art. 27 meer vrijstelling wordt genoten, dan zonder die samentelregel het geval zou zijn. Bovendien kan de BOR-vrijstelling alleen worden toegepast op schenkingen waarbij kwalificerend ondernemingsvermogen wordt verkregen. De BOR heeft als vrijstelling dan ook geen begrenzing in de tijd (per kalenderjaar), maar een begrenzing in de aard van de verkrijging (ondernemingsvermogen/objectieve onderneming).

**Toelichting**
De toepassing laat zich het eenvoudigst illustreren aan de hand van een voorbeeld. A schenkt aan B op 1 februari 2010 ondernemingsvermogen, stel € 2.000.000, onder een last van € 400.000. A schenkt aan B op 1 oktober 2010 een geldbedrag, stel € 700.000. B doet van beide schenkingen aangifte, waarbij voor de schenking in februari een beroep op de BOR-vrijstelling wordt gedaan. Eenvoudshalve wordt de jaarvrijstelling op nihil gesteld.

**Uitwerking**
Elke schenking is een apart belastbaar feit. De schenking van februari bedraagt na aftrek van de last € 1.600.000. De BOR wordt berekend over € 2.000.000 (art. 35b, vierde lid SW). De BOR-vrijstelling is € 1.830.000, dus de schenking van februari is geheel vrijgesteld. In de literatuur wordt wel gezegd dat de BOR nu voor € 230.000 (1.830.000 minus 1.600.000) niet is benut.

De schenking in oktober is € 700.000. Voor artikel 27 SW wordt het belaste deel van de eerste schenking (nihil) bij de tweede schenking samengeteld en als één schenking aangemerkt! In dit voorbeeld dus 0 + 700.000 = € 700.000. Het onbenutte deel van de BOR-vrijstelling kan niet worden ingezet bij een andere schenking in hetzelfde kalenderjaar. De bedoeling van artikel 27 SW is om het ontwijken van progressie en meerdere keren toepassen van de subjectieve vrijstelling door het opsplitsen van een schenking, te voorkomen. Dit kan wat de vrijstelling betreft geen betrekking hebben op de BOR, want bij meerdere keren schenken van ondernemingsvermogen in één kalenderjaar (elk kwartaal 25% van de aandelen in een BV) is steeds de BOR van toepassing. De BOR kent zijn eigen restrictie, namelijk dat sprake is van ondernemingsvermogen (plus 5% beleggingsvermogen).

Ook uit de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant (ECLI:NL:RBZWB:2017:548) blijkt dat subjectieve en objectieve vrijstellingen anders uitwerken. De rechtbank besliste dat de BOR-vrijstelling wel, en een subjectieve vrijstelling geen invloed heeft op de omvang van de belastinglatentie.

Hoogachtend,
namens Belastingdienst/Kennisgroep Successiewet
5.1.2e

1 Tussen 2002 en 2010 werkte de BOR en artikel 27 SW hetzelfde uit, omdat toen twee aanslagen werden opgelegd. Een onbelaste conserverende aanslag over het verschil LW en CCW en het vrijgestelde gedeelte van de CCW en een belaste conserverende aanslag over het niet vrijgestelde gedeelte van de CCW. Enkel de belaste conserverende aanslag liep mee in artikel 27 SW.