1774455

Kennisgroepstandpunt

1774455
Belastingdienst
Kennisgroep Successiewet
Doorkiesnummer: 512e
Postbus 10014, 8000 GA Zwolle
Datum: 21 december 2020
Behandelaar: Kg Aanmerkelijk Belang.
Uw kenmerk: KGSW20.0029

Betreft: Successiewet. BOR, toerekeningsregel bij een huwelijksgoederengemeenschap die indirect een belang van 5% heeft.

Geachte mevrouw/heer,

Recent hebt u een vraag gesteld aan de kennisgroep Successiewet. Ik bericht u daarop als volgt.

**Vraag**
Is de toerekeningsregel (art. 35c, vijfde lid, SW) van toepassing als een in algehele gemeenschap van goederen gehuwde abhouder samen met zijn echtgenoot indirect 5% van de aandelen heeft en één van de echtgenoten overlijdt?

**Antwoord**
Ja. De erflater heeft bij leven een indirect aanmerkelijk belang. Immers, hij heeft samen met zijn echtgenoot minimaal 5% (art. 4.6 Wet IB 2001). Dit betekent dat bij zijn overlijden de toerekeningsregel van toepassing is.

**Toelichting**
Het antwoord laat zich het best illustreren aan de hand van een voorbeeld.

**Casus**
X en Y zijn getrouwd in algehele gemeenschap van goederen. Lopende het huwelijk verwerven zij alle aandelen in Beheer BV. Beheer BV is 5% aandeelhouder van Werk BV, die een onderneming drijft. X overlijdt en zijn erfgenaam is het kind van X en Y.

**Uitwerking**
Samen met X is Y tot 5% indirect gerechtigd tot de aandelen in Werk BV. Bij leven zijn X en Y indirect aanmerkelijkbelanghouders in Werk BV (samentelregel van art. 4.6 onderdeel a, Wet IB 2001). Dit geldt tot en met het moment van overlijden. Y heeft daarom een indirect aanmerkelijk belang in Werk BV, zodat de toerekeningsregel op grond van art. 35c, vijfde lid, onderdeel a, SW van toepassing is. Ook in de wetsgeschiedenis is aangegeven dat de toerekeningsregel van toepassing is, alleen dan op grond van onderdeel b van art. 35c, vijfde lid:

X heeft 100% van de aandelen in een holding en de holding heeft 5% in een werkmaatschappij. X trouwt in gemeenschap van goederen met Y. Vanaf dat moment hebben zowel X als Y een direct aanmerkelijk belang van 50% in de holding en een indirect aanmerkelijk belang van 2,5% in de werkmaatschappij. Indien X en/of Y overlijdt, dan zou de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing zijn, omdat het indirecte belang kleiner is dan 5%. Ook in dit geval kan zonder nadere bepaling de toerekening van het vermogen van de werkmaatschappij ex artikel 35c, vijfde lid, niet plaatsvinden. Kamerstukken II, 2009-2010, 31 930, nr. 16, p. 12 e.v.

De veronderstelling in de Kamerstukken dat de toerekeningsregel niet van toepassing zou zijn in geval van overlijden, lijkt onjuist. Niet van belang is dat de erflater de facto maar 2,5% heeft, maar of ten tijde van het overlijden de erflater een indirect aanmerkelijk belang had. Dit laatste is in casu het geval omdat het aandelenbelang van de erflater en zijn partner worden samengenomen voor de toepassing van art. 4.6 Wet IB 2001. De uitkomst is gelijk, alleen de motivering is anders.

Vervolgens is het de vraag of de toerekeningsregeling van toepassing is als Y of het kind overlijdt (die onderling geen IB-partners van elkaar zijn).

Als het kind overlijdt, is de toerekeningsregel bij zijn erfgenamen van toepassing. Vanuit zijn positie bezien heeft een rechtsvoorganger een indirect aanmerkelijk belang gehad (namelijk de erflater X) dat is verwaterd krachtens erfrecht.

Met betrekking tot de langstlevende echtgenoot en haar indirecte belang van 2,5% moeten er twee situaties onderscheiden worden:
1. De aandelen behoorden tot het vermogen van één van de echtgenoten voordat deze krachtens huwelijksvermogensrecht tot een huwelijksgoederengemeenschap zijn gaan behoren.
2. De echtgenoten hebben de aandelen gekocht toen de huwelijksgoederengemeenschap al bestond.

In de eerste situatie is na het overlijden van de langstlevende art. 35c lid 5 onderdeel b SW 1956 van toepassing. Als X overlijdt, eindigt het huwelijk en heeft Y geen indirect aanmerkelijk belang meer. Bij X heeft er een verwatering plaatsgevonden op het moment dat zijn 5% tot de huwelijksgoederengemeenschap is gaan behoren. Y heeft dus een rechtsvoorganger krachtens huwelijksvermogensrecht die een echt aanmerkelijk belang had en dit belang is verwaterd op grond van een reden genoemd in art. 35c lid 5 onderdeel b SW 1956.

In de tweede situatie vindt de verwatering door het huwelijksvermogensrecht niet plaats omdat de aandelen bij de verwerving direct in de huwelijksgoederengemeenschap vallen. Een redelijke wetsuitleg brengt met zich mee de toerekeningsregel toch toe te passen. Verdedigd kan worden dat het overlijden van X indirect tot een verwatering krachtens erfrecht leidt bij Y. Daarmee zou deze situatie toch onder de letterlijke tekst van onderdeel b vallen. Verder heeft de wetgever uitdrukkelijk beoogd verwateringen als gevolg van overlijden, huwelijksvermogensrecht of erfrecht te faciliteren. Ten slotte zou anders een onderscheid ontstaan tussen een schenking en een vererving. Bij schenking door X en Y van hun aandelen zou de toerekeningsregel namelijk wel van toepassing zijn (en daarmee de BOR) en bij overlijden van één van hen niet op de helft van het pakket niet meer. Een dergelijk verschil in behandeling tussen verkrijging krachtens schenking dan wel erfrecht, is niet beoogd.

In de wetgeving moet daarbij zo min mogelijk verschil worden gemaakt tussen overdrachten in de winst sfeer en die in de aanmerkelijkbelangsfeer, tussen bedrijfsoverdrachten bij leven en die als gevolg van het overlijden en tussen directe en indirecte (via een holding) gehouden aandelen in een vennootschap. Kamerstukken II, 2009-2010, 31 930, nr. 3, p. 5.

Hoogachtend,
5.1.2e

*Onder echtgenoot is in dit verband ook te verstaan een geregistreerd partner, maar geen partijen met een samenlevingscontract.
** Zie ook M.G.H. van der Kroon, ‘Bedrijfsopvolging met preferente aandelen en indirecte aandelenbelangen’, WFR 2012/1110, par. 3.3, E.J.W. Heithuis, Bedrijfsopvolging voor de IB-ondernemer en DGA sinds 2010, (Fiscaal Actueel nr. 8), par. 3.4.3.3 en MJ. Hoogeveen en R.C.G. Lindenhof, ‘Toerekenen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten per 1 juli 2016’, MBB 2017/10, par. 6.2.