1770514

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Onderwerp**: Uitleg artikel 18 belastingverdrag Nederland-Portugal (pensioenartikel)
**Datum ontvangst KG**: Nvt
**Naam ktr vraagstellers**: Nvt
**Behandelaar KG**: Nvt
**Datum naar secretaris**: 15-10-2021 – 29-11-2021

De uitleg van artikel 18 uit het belastingverdrag Nederland-Portugal leidt regelmatig tot discussie. De tekst van het pensioenartikel blinkt niet uit in duidelijkheid. Het gaat dan steeds om de vraag wanneer de heffing ‘terugvalt’ naar het bronland, zijnde Nederland. Hoe moeten de voorwaarden die daarvoor gelden worden uitgelegd en toegepast? Deze vraag wordt opnieuw ingebracht in verband met nieuwe jurisprudentie.

De kennisgroep onderschrijft de hierna onder beschouwing opgenomen uitleg van het artikel.

Artikel 18 belastingverdrag Nederland-Portugal luidt (voor zover nu relevant) als volgt (belangrijkste elementen vetgedrukt):

**Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen**
Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19 tweede lid zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar. Ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat zijn slechts in die andere Staat belastbaar.

Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekeringsmaatschappij in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliteit.

In deze notitie wordt steeds uitgegaan van de buitenlands belastingplichtige inwoner van Portugal; Nederland is het bronland.

**HR 06 november 2020 ECLI NL HR 2020 1732**
**HR 06 november 2020 ECLI NL HR 2020 1733**
**GHSHE 25 mei 2018 ECLI NL GHSHE 2018 2263**

Indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 procent in de belastingheffing wordt betrokken, en indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloningen of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat in enig kalenderjaar een bedrag van 10.000 Euro te boven gaat.

Niettegenstaande de bepalingen van het eerste en tweede lid mag, indien dit pensioen of andere soortgelijke beloning geen periodiek karakter draagt, wordt betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat en uitbetaling plaatsvindt voor de datum waarop het pensioen ingaat, of indien in plaats van het recht op lijfrente voor de datum waarop de lijfrente ingaat een afkoopsom wordt betaald, de betaling of deze afkoopsom ook in de Verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig is worden belast.

De hoofdregel is dat pensioenen en andere soortgelijke beloningen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen ter heffing aan Portugal zijn toegewezen. Dat wordt slechts anders als aan de voorwaarden uit lid 1 of lid 2 is voldaan of het restartikel van toepassing is.

**Samengevat wordt het volgende stappenplan gevolgd**:

1. **Termijnen en afkoopsommen uit een beroepspensioenregeling**
Is mede sprake van termijnen of afkoopsommen uit een beroepspensioenregeling?
Zo ja, dan is artikel 18 in beginsel op deze uitkeringen niet van toepassing. Het artikel spreekt namelijk van ‘pensioen ter zake van een vroegere dienstbetrekking’. Op dit inkomen is derhalve artikel 22 lid het restartikel van toepassing. De inkomsten mogen in Portugal worden belast.

2. **Afkoopsom pensioen of lijfrente voor ingangsdatum**
Is mede sprake van een afkoopsom van een pensioen of lijfrente voor ingangsdatum?
Zo ja, dan is op die afkoopsom als zodanig artikel 18 lid van toepassing. De afkoopsom mag in Nederland worden belast.

3. **Afkoopsom lijfrente na ingangsdatum**
Is mede sprake van een afkoopsom van een lijfrente na ingangsdatum?
Zo ja, dan is op die afkoopsom het restartikel (artikel 22 lid) van toepassing. De afkoopsom mag in Portugal worden belast.

4. **Stap: SZ uitkeringen uit de AOW en Anw**
Is mede sprake van een SZ uitkering uit de AOW of Anw?
Zo ja, dan is die uitkering ongeacht de hoogte ter heffing aan Portugal toegewezen op grond van artikel 18 lid.

5. **De 10.000 grens**
Is het totaal van de volgende uitkeringen hoger dan 10.000?
– Pensioentermijnen
– Afkoopsommen pensioen voor en na ingangsdatum
– Lijfrentetermijnen
– SZ uitkeringen

Zo nee, dan zijn de uitkeringen die genoemd worden in artikel 18 lid vrijgesteld. Nederland mag niet heffen. De hoofdregel van artikel 18 lid gaat dan op.

Zo ja, dan moet er een tweetal vervolgvragen worden gesteld.

**Enkele nadere opmerkingen**:

– **Afkoopsommen pensioen voor ingangsdatum**: Voor het heffingsrecht over deze afkoopsommen geldt artikel 18 lid, maar de hoogte van de afkoopsom telt ook mee voor de €10.000 grens.
– **Afkoopsommen pensioen na ingangsdatum**: Een afkoopsom van een pensioen na ingangsdatum valt onder artikel 18 lid of lid, omdat dit onder ‘pensioen of andere soortgelijke beloning’ te scharen is. Deze afkoopsom telt daarom ook mee voor de €10.000 grens.
– **Afkoopsommen lijfrente voor ingangsdatum**: Een afkoopsom van een lijfrente voor ingangsdatum telt niet mee voor de €10.000 grens.
– **Uitkeringen uit de AOW of Anw**: Hoewel de HR geoordeeld heeft dat het heffingsrecht over AOW en Anw uitkeringen niet aan Nederland kan toekomen, telt een eventuele AOW of Anw uitkering wel mee voor de grens van 10.000.

**Slotsom**: Enkel indien het begunstigend beleid toegepast wordt, gaan we ervanuit dat Portugal pensioenen, lijfrenten en SZ uitkeringen niet regulier in de heffing betrekt.

**Enkele voorbeelden**:

1. **Voorbeeld AOW**:
– Lijfrente termijnen: €0
– Pensioen termijnen: €0
– Totaal: €0 (onder de 10.000, dus Portugal heft).

2. **Voorbeeld AOW**:
– Lijfrente termijnen: €4.000
– Pensioen termijnen: €4.000
– Totaal: €8.000 (boven de 10.000, onderzoek naar heffing).

3. **Voorbeeld pensioen termijnen**:
– Pensioen afkoopsom voor ingangsdatum: €20.000
– Totaal: boven de 10.000, onderzoek naar heffing.

**Achtergrondinformatie**:
In de parlementaire geschiedenis en literatuur is niet bijzonder veel terug te vinden over de concrete uitleg van het pensioenartikel in het belastingverdrag Nederland-Portugal. Voor de volledigheid volgen hieronder enkele passages.

**Protocol belastingverdrag Nederland-Portugal XVI Ad artikel 18**:
Met betrekking tot artikel 18 tweede lid onderdeel is het wel te verstaan dat de algemeen van toepassing zijnde belastingvrije som die in Portugal kan worden afgetrokken van de belastinggrondslag over pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente op zich zelf niet een omstandigheid is die tot gevolg heeft dat een pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente niet belast wordt tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten uit niet zelfstandige arbeid.

**Brief minister van Buitenlandse Zaken 26 867 nr vergaderjaar 1999-2000**:
Voor wat betreft afkoopsommen van pensioenen en lijfrenten kon Portugal instemmen met een onbeperkte bronstaatheffing voor de afkoop van nog niet ingegane pensioenen.

**Aantekening**:
Artikel 18 derde lid van het verdrag met Portugal bepaalt dat niet-periodieke betalingen ter zake van een vroegere dienstbetrekking in de bronstaat mogen worden belast. Dit geldt evenwel uitsluitend voor niet-ingegane pensioenen.