1770514

Kennisgroepstandpunt

Onderwerp Uitleg artikel 18belastingverdrag Nederland Portugal
pensioenartikel
Datum ontvangst KG
Naam ktrvraagstellersNvt
512e
Behandelaar KG
Datum naar secretaris 15102021 29112021
Deuitlegvan artikel 18uithetbelastingverdrag Nederland Portugalleidt regelmatigtot
discussie Detekst van hetpensioenartikelblinkt niet uitinduidelijkheid Hetgaat dan steeds
omdevraag wanneer deheffing ‘terugvalt’naar hetbronland zijnde Nederland
Hoe moeten devoorwaarden diedaarvoor gelden worden uitgelegd toegepast Deze vraag
wordt opnieuw ingebrachtinverband nieuwe jurisprudentie^
IMniwoora
Dekennisgroep onderschrijft dehierna onder beschouwing opgenomen uitleg van het artikel
IRf^ttf^hmiwinfi
Artikel 18belastingverdrag Nederland Portugalluidt {voorzovernurelevant alsvoIgt
belangrljkste elementen vetgedrukt
Artikel 18Pensioenen lijfrenten ensociale zekerheidsuitkeringen
1Onder voorbehoud van debepalingenvan artikel 19tweede lidzljnpensioenen en
andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van eenVerdragsluitende Staat
terzake van een vroegere dienstbetrekking alsmede lijfrenten betaald aan een
Inwoner van een Verdragsluitende Staat slechts indie Staat belastbaar leder
pensioen enandere uitkering betaald krachtens debepalingen van een sociale
zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat aan een inwoner van deandere
Verdragsluitende Staat zijn slechts indieandere Staat belastbaar
2Niettegenstaande hetbepaalde inheteerste lidmag eenpensioen ofandere
soortgelijke beloning lijfrente ofieder pensioen enandere uitkering betaald
krachtens debepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van eenVerdragsluitende
Staat ook worden belast indeVerdragsluitende Staat waaruit deze afkomstigis
overeenkomstig dewetgeving van dieStaat
aindien envoor zover deaanspraak op ditpensioen ofandere soortgelijke beloning of
lijfrente indeVerdragsluitende Staat waaruit hetpensioen ofandere soortgelijke beloning of
lijfrente afkomstig isvan belasting isvrijgesteld dan wel demet hetpensioen ofandere
soortgelijke beloning oflijfrente samenhangende bijdragen aan depensioenregeling of
verzekeringsmaatschappijinhetverledenbijhetbepalenvan het indieStaat belastbare
inkomen inaftrek zijngebracht dan wel anderszins indieStaat inaanmerking zijngekomen
voor een fiscale faciliering en
^Indeze notitie wordt steeds uitgegaan van debuitenlands belaslingplichtige inwoner van Portugal Nederland
ishetbronland
^HR06november2020 ECLI NLHR2020 1732 HR06november 2020 ECLI NLHR2020 1733 enGHSHE 25
mei2018 ECLI NLGHSHE 2018 2263
1770514 00149
bindien envoor zover dilpensioen ofandere soortgelijke beloning oflijfrente inde
Verdragsluilende Staat waarvan degenieter van hetpensioen ofandere soortgelijke beloning
oflijtfente inwoner isniet tegen hetalgemeen vantoepassing zijnde belastingtarief voor
inkomsten verkregen uitniet zelfstandige arbeid dan wel hetbrutobedrag van datpensioen of
andere soortgelijke beloning oflijfrente voor minder dan 90percent indebelastingheffing
wordt betrokken en
cindien hettotale brutobedrag van depensioenen enandere soortgelijke beloning of
lijfrenten enieder pensioen enandere uitkering betaald krachtens debepalingen van een
sociale zekerheidsstelsel van eenVerdragsluilende Staat inenig kalenderjaar een bedrag
van 10000 Euro teboven gaat
3Niettegenstaande debepalingen van het eerste entweede lidmag indien ditpensioen of
andere soortgelijke beloning geen periodiek karakter draagt wordt betaald terzake van
een vroegere dienstbetrekking indeandere Verdragsluitende Staat enuitbetaling
plaatsvindt voor dedatum waarop hetpensioen ingaat ofindien inplaats van het
recht oplijfrente voor dedatum waarop delijfrente ingaat eenafkoopsom wordt
betaald debetaling ofdeze afkoopsom ook indeVerdragsluitende Staat waaruitzij
afkomstig isworden belast
Jennis enexpertisecentrum Bultenland past hetpensioenartlkelindepraktijkalsvoigttoe
Dehoofdregelisdatpensioenenenandere soortgelijke beloningen iijfrentenen
socialezekerheidsuitkeringen^terheffingaan Portugai zijntoegewezen Dat wordt slechts
anders als aan devoorwaarden uit lid2oflid3isvoldaan ofhet restartikel van toepassingis
Samengevat wordt hetvolgende stappenplan gevolgd
Stap 1 Termijnen enafkoopsommen uiteenberoepspensioenregeling
Ismede sprakevan termijnen ofafkoopsommenuiteenberoepspensioenregeling
Zojadan isartikei 18inbeginsel opdeze uitkeringenniet vantoepassing Het artikel
spreekt nameiijkvan ‘pensioenterzake van een vroegere dienstbetrekking’ Opditinkomen
isderhalve artikei 22 lid 1het restartikel vantoepassing Deinkomsten mogeninPortugal
worden belast
Letop Een beroepspensioenregeling kan ook welopgebouwd zIjnindienstbetrekking Ook
bepaalde lijfrenten vooral gouden handdruk stamrechten kunnen voortvioeien uitde
dienstbetrekking Art 18isdan wel vantoepassing
Stap 2 Afkoopsom pensioen oflijfrente voor ingangsdatum
Ismede sprakevan eenafkoopsomvan een pensioen ofliifrente voor ingangsdatum
Zojadan isopdieafkoopsomalszodanigartikei 18 lid3vantoepassing Deafkoopsom
maginNederland worden belast
Stap 3 Afkoopsom iijfrente naingangsdatum
Ismede sprakevan eenafkoopsomvan een liifrente naingangsdatum
^Hiema SZuitkeringen
1770514 00149
Zojadan isopdieafkoopsom het restartikel {artikel 22 lid 1van toepassing De
afkoopsom maginPortugal worden belast
Artikel 18 lid3isniet van toepassing omdat diebepalingalleen ziet opafkoopvddr
ingangsdatum Ook artikel 18leden 1en2 zijn niet van toepassing omdat hierin gesproken
wordt van ‘lijfrente’ Eenafkoopsom voldoet niet aan delijfrentedefinitie aangezien hetgeen
vaste som periodiek betaalbaar isIntegenstelling totdeterm pensioen bevat determ
lijfrenteniet detoevoeging‘ofandere soortgelijke beloning’v^aar een afkoop onderte
brengen zou zijn
Letop Eenafkoopsom van een pensioen naingangsdatum valt wel onder artikel 18 lid 1of
lid2omdat deze onder ‘pensioenofandere soortgelijke beloning’tescharen is
Letop Detekst inhetverdrag met Portugal wijktopditpuntafvan art 18inhetverdrag met
Belgie Inheteerste lidvan art 18van hetverdrag met Belgie staat expliciet datook niet
periodieke uitkeringendaaronder vallen Indegezamenlijke artikelsgewijze toelichting bijhet
verdrag met Belgie wordt deze ultleg bevestigd
Stap 4 SZuitkeringen uitdeAOW enAnw
Ismede sprakevan een SZuitkering uitde AOW ofAnw
Zojadan isdieuitkering ongeacht dehoogteterheffingaan Portugal toegewezen op
grondvan artikel 18 lid 1
DeHoge Raad heeft voor eenAOW uitkering {en aansluitend ookAnw uitkeringen
geoordeeld dat aan devoorwaarde van artikel 18 lid2sub afiscale facilieringniet kan
worden voldaan DeHoge Raad heeft daarmee uitgesloten dat deuitzondering vanartikel
18 lid2vantoepassing kan zijn opAOW enAnw uitkering
Stap 5 Pensioentermijnen afkoopsom pensioennaingangsdatum
lijfrentetermijnen enSZuitkeringen uitwerknemersverzekeringen
stap51 De€10000 grens
Ishet totaal van devolgende uitkeringen hogerdan €10000
1Pensioentermijnen
2Afkoopsommen pensioen voor ennaingangsdatum
3Lijfrentetermijnen
4SZuitkeringen
Hetgaat hlerbij omdereguliere termijnenvan pensioen deafkoopsommenvan pensioenna
ingangsdatum reguliere lijfrentetermijnenenSZuitkeringen
Zo nee dan zijn deuitkeringendiegenoemd worden inartikel 18 lid2vrijgesteld
Nederland mag niet heffen Dehoofdregel van artikel 18 lid 1gaat dan op
Zojadan moet ereen tweetal vervolgvragen worden gesteld zienader 52
“HR6november 2020 ECLI NLHR1733
1770514 00149
Enkele nadere opmerkingen
Afkoopsommen pensioen v66r ingangsdatum
Voor hetheffingsrecht over deze afkoopsommen alszodanig geldt weliswaar artikel 18 lid3
maar de{hoogtevan deafkoopsomtelt echter ook mee voor de€10 000 grensDatvoIgt
uitdezinsnede ‘Niettegenstaande {’uitartikel 18 lid3
Afkoopsommen pensioen naingangsdatum
Een afkoopsom van een pensioennaingangsdatumvalt wel onder artikel 18 lid 1oflid2
omdat ditonder ‘pensioen ofandere soortgelijke beloning’ tescharen isDeze afkoopsom telt
daarom ook mee voorde €10 000 grens
Afkoopsommen lijfrentevoor ingangsdatum
Een afkoopsom van een lijfrente voor ingangsdatum telt niet mee voor de€10 000 grens In
artikel 18 lid2wordt namelijk gesprokenvan‘lijfrente’integenstellingtotdepensioenen
waarbij ook van ‘soortgelijke beloningen’ wordt gesproken Een afkoopsom van een lijfrente
voldoet niet aan delijfrentedefinitie aangezienhetgeen‘vaste som periodiekbetaalbaar
{’isZie artikel 18 lid6
Afkoopsommen lijfrentenaingangsdatum
Een afkoopsom van een lijfrente naingangsdatum valt niet onder determ ‘lijfrente’ daarmee
isartikel 18niet van toepassingartikel 18 lid3isook niet vantoepassing Daarmee kan
ditbedrag ook niet meetellen voor de€10 000 grens
UltkeringenuitdeAOW ofAnw
Hoewel deHRgeoordeeld heeft dat hetheffingsrechtover AOW enAnw uitkeringenniet
aan Nederland kan toekomen telt een eventuele AOW ofAnw uitkering wel mee voor de
grensvan €10000 Dat leiden we afuitartikel 18 lid2sub c
SZuitkeringenuitwerknemersverzekeringen
IntegenstellingtotdeAOW enAnw uitkeringen voldoet een SZuitkeringuiteen
werknernersverzekering wel aan devoorwaarde gesteldinartikel 18 lid2sub aReden
hiervoor isdatdeaanspraak opdeze uitkeringenniet tothet loon behoort opgrondvan
artikel 11 lid 1sub evan deWet opdeloonbelasting 1964 Deaanspraken zijn vrijgesteld
endeuiteindelijke uitkeringen belast Hiermee wordt voldaan aan deformuleringvan de
Hoge Raad inparagraaf 542van ECLI NLHR2020 1733 Uitkeringenuit
werknemersverzekeringentellen derhalve wel mee voor de€10000 grens
Fiscale facilleringenreguliere heffing Stap 52
Indien isvastgesteld datde€10 000 grens wordt overschreden moeten devolgende twee
vragen worden gesteldartikel 18 lid2sub aensub b
aHeeft inNederland fiscale faciliering plaatsgevonden
Zojadan mag Nederland inzoverre heffen over hetpensioenenofdelijfrente mits ook
aan voorwaarde bvoldaan wordt
bWordt hetpensioenenofdelijfrenteinPortugainiettegenhetaigemeenvantoepassing
zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uitniet zeifstandige arbeid belast dan
wel wordt hetbrutobedragvan hetpensioenenofdelijfrentevoor minder dan 90procent
indePortugese belastingheffing betrokken^
Indien Portugal niet regulier heft over deuitkering dan mag Nederland daarover inzoverre
heffen mits ook aan voorwaarde awordt voldaan
^Hiema wordt inalgemene zingesproken van ‘regulier heffen’
1770514 00149
Hierbij hanteren we indepraktijk devolgende vuistregels inzichten
Reguliere heffing
Portugalheft regulierover pensioenenlijfrenteinkomsten
Begunstigend beleid
Voor wat betreft pensioen lijfrente enSZuitkeringen weten wedat inPortugal een
begunstigend beleid bestaat Inbeginsel dient aangetoond teworden dat hier inhet concrete
512dgeval geen gebruik vanqemaakt is
512d
Saldomethode feitelijkeofjuridische onderworpenheid
Voor pensioenen bestaat ook een mogelijkheid om indePortugese aangifte gebruikte
maken van dezogenoemde saldomethode Hof Den Bosch® heeft echter geoordeeld dat
toepassingvan deze methods niet inovereenstemmingismetde Portugese wet Volgens
hetHof kent hetbelastingverdrag hetheffingsrecht niet toe aan Nederland omdat hetHof
aangeeft dat niet moeten worden gekekennaar defeitelijke onderworpenheid {heft Portugal
daadwerkelijk maar naar dejuridische onderworpenheid kan Portugal heffen Volgens het
Hof isersprakevan een juridische ondenAforpenheidinPortugal
DeHoge Raad^ heeft geoordeeld datook ten aanzien van eenWAO uitkering moet worden
beoordeeld ofsprakeisvan juridische onderworpenheid Het isdaarom niet van belang of
Portugalheft maar ofPortugal kan heffen opgrondvan haar nationale belastingwetgeving
Daarmee voIgt deHoge Raad de lijndie indevoornoemde uitspraak van HofDen Bosch is
uitgezetten aanzien van pensioenuitkeringeninhetkadervan artikel 18
Slotsom
Enkel indien hetbegunstigend beleid toegepast wordt gaan we ervanuit datPortugal
pensioenen lijfrentenenSZuitkeringenniet regulierindeheffing betrekt
Enkele voorbeelden
Voorbeeld 1
AOW
Lijfrente termijnen
Pensioen termijnen€1000
€3000
€5000
Hettotaal van deze uitkeringenisbeneden de€10000 Daarom mag Portugalover alle
inkomsten heffen
Voorbeeld 2
AOW
Lijfrente termijnen
Pensioen termijnen€8000
€4000
€4000
Hettotaal van deuitkeringenisboven de€10000 We kunnen dus onderzoeken ofwe
mogen heffen over deze inkomsten DeAOW uitkering komt toe aan Portugal Voor de
pensioenenlijfrenten moet onderzocht worden ofhetbegunstigendbeleid inPortugalvan
^Hof sHertogenbosch 25mei2018 ECLI NLGHSHE 2018 2263
HR6november 2020 ECLI NLHR2020 1732
1770514 00149
toepassing Ditblijkt uiteen Portugese aanslag inkomsten dan wel een verklaring van de
Portugese belastingdienst
Voorbeeld 3
Pensioen termijnen
Pensioen afkoopsomvoor ingangsdatum€6000
€20000
Met totaal van deze uitkeringenisboven de€10000 Voor wat betreft dereguliere
pensioentermijnen kunnen wedaardoor onderzoeken ofwemogen heffen Hiervoor moet
beoordeeld worden inPortugal hetbegunstigend beleid van toepassingisDeafkoopsom
van hetpensioen {voor ingangsdatum teltdus mee voor de€10 000 grens van artikel 18
lid2sub cWemogenechter sowieso heffen over dieafkoopsom opgrondvan artikel 18
lid3
Voorbeeld 4
Pensioen termijnen
Lijfrente termijnen
Lijfrente afkoopsomnaingangsdatum€6000
€3000
€20000
Alleen depensioentermijnen endelijfrentetermijnen tellen mee voor de€10 000 grens van
artikel 18 lid2sub cDeafkoopsomvan delijfrentenaingangsdatumtelt niet mee deze
valtonder het restartikel Het totaal van reguliere pensioen lijfrentetermijnenisbeneden de
€10000 We kunnen dus niet heffen over deze termijnen
Voorbeeld 5
Pensioen termijnen
Lijfrente afkoopsomvoor ingangsdatum
Pensioen afkoopsom naingangsdatum€6000
€15000
€3000
Alleen depensioentermijnenendeafkoopsomvan hetpensioentellen mee voor de€10 000
grensvan artikel 18 lid2sub cDeafkoopsomvan delijfrentevoor ingangsdatumtelt niet
mee want voldoet niet aan delijfrentedefinitie Over deafkoopsom lijfrente kunnen weechter
wel belasting heffen opgrondvan artikel 18 lid3Omdat depensioentermijnenende
afkoopsomvan hetpensioenniet samen boven de€10000 grens uitkomen kunnen we
over beiden niet heffen
1770514 00149
Schematisch
1 Beroepspensioen uitkeringart22 1 PT
2 Afkoop pensioen oflijfrente voor ingangsdatum art 18 3 NL
3 Afkoop lijfrente naingangsdatum art22 1 PT
4 SZuitkeringuitAOW ofAnw Art181 PT
51 €10000 grens
1Indian totaaf van
Pensioentermijnen
Afkoopsommen pensioen
Lijfrentetermijnen
SZuitkeringenart 182c
10000 art 18 1 PT
10000 naar5 2
52 Fiscale facilieringenreguliere heffing
Indian cumulatief
art 18 2 NL Fiscale faciliering
InPTnietregulierbelast
•Begunstigend beleid
1770514 00149
Achtergrondinformatie
Indeparlementaire geschiedenisenliteratuur isniet bijzonder veel terugte vinden over de
concrete uitlegvan hetpensioenartikelinhetbelastingverdrag Nederland Portugal Voor de
volledigheid volgen hieronder enkele passages Deze passages zijn echter zeer algemeen
van aard
Protocol belastingverdrag Nederland Portugal XVIAd artikel 18
‘Met betrekkingtotartikel 18tweede lidonderdeel b ishetwel teverstaan datde
algemeenvantoepassing zijnde belastingvrije som die inPortugal kan worden afgetrokken
van debelastinggrondslagover pensioen ofandere soortgelijke beloning oflijfrente opzich
zelf niet een omstandigheidisdie totgevolg heeft dat een pensioen ofandere soortgelijke
beloning oflijfrenteniet belast wordttegen hetalgemeenvantoepassing zijnde
belastingtariefvoor inkomsten uitniet zelfstandigearbeid dan wel hetbrutobedragvan dat
pensioen ofandere soortgelijke beloning oflijfrente voor minder dan 90percent inde
belastingheffing wordt betrokken’
Brief minister van Bultentandse Zaken 26867 nr 1vergaderjaar 1999 2000
{ Voor watbetreftafkoopsommenvan pensioenenenlijfrentenkon Portugal instemmen
met eenonbeperkte bronstaatheffing voor deafkoop van nog nietingegane pensioenen’
‘{ Voor pensioen enlijfrente termijnen geldt alsuitgangspunt een woonstaatheffing
OvereenkomstigNederlands verdragsbeleidisdituitgangspunt aangevuld met de
mogelijkheid omonder omstandigheden een bronstaatheffing met betrekking totdeze
inkomsten tekunnen toepassen Alvorens debronstaat totheffing kan overgaan moet
cumulatief voldaan zijn aan devoorwaarden datdeaanspraak ophetpensioen ofdelijfrente
indebronstaat was vrijgesteld ofdatdedaarvoor betaalde premiesindeopbouwfase van de
aanspraak fiscaal afirekbaar waren bijdeberekening van het belastbaar inkomen inde
bronstaat endatdepensioenoflijfrente termijnenniet worden belast tegenhetnormale
tariefvoor inkomsten uitniet zelfstandige arbeid ofdatminder dan 90 van depensioen of
lijfrente termijnenindebelastingheffingwordt betrokken Als derde voorwaarde voor een
bronstaatheffing geldt dat hetgezamenlijke bedrag van door debelastingplichtige ineen
kalenderjaar genoten pensioenenlijfrente termijnenofpensioenofuitkering ingevolgehet
sociale zekerheidsstelsel van een van delanden meer bedraagt dan 10000 Euro tweede
lid’
‘{ Voor kleine pensioenenenlijfrenten geldtdus uitsluitend dehoofdregelvan
woonstaatheffing Pensioen enlijfrente termijnen worden inPortugal belast tegeneen
inkomstenbelastingtariefvan tenhoogste 32 Daarnaastis deze categorie inkomsten tot
een bedragvan ongeveer 8500 Euro van belastingheffing vrijgesteldInhet Protocol is
uitdrukkelijk bepaald dat alleen opbasis van het inhetalgemeeninPortugalvoor de
belastingheffingvan deze inkomsten aftrekbare bedragniet degevoigtrekking mag worden
gemaakt datdeze inkomsten voor minder dan 90 indebelastingheffingvan Portugal
worden betrokken Ad artikel 18’
Vakstudle Internatlonaal Belastingrechtbllateraal verdrag Nederland Portugal
Aantekening 3lid2
‘{Opgrondlvan artikel 18tweede lidvan hetverdrag met Portugal mogen periodieke
pensioenen lijfrentetermijnenensocialezekerheidsuitkeringen ookdoorde bronstaat worden
1770514 00149
belast indien aan [een aantal] volgende cumulatieve voorwaarden isvoldaan Uit
dejurisprudentie blijktdatdeze bronstaatheffingniet alleen geldtvoor pensioenenof
lijfrenten zoals uitdeletterlijke tekst zou kunnen worden afgeleid Deze heffing geldt inieder
geval ook voor AOW uitkeringenVoortsblijktuitdejurisprudentiedatbijdetoets aan deze
voorwaarden niet relevant isofinPortugal feitelijk belasting wordt geheven
Aantekening 4
‘Artikel 18derde lidvan hefverdrag met Portugal bepaalt dat niet periodieke betalingen
terzake van een vroegere dienstbetrekkingindebronstaat mogen worden belast Ditgeldt
evenwel uitsluitend voor nietingegane pensioenen Ook deafkoopsom diewordt betaald in
plaatsvan het recht opeen nognietingegane lijfrente magdoor debronstaat worden
belast Indien Nederland debronstaat isgeeftzij opgrond van artikel 24zesde lidvan het
verdragechter verrekeningvoor de indewoonstaat Portugalover deze afkoopsommen
geheven belasting’
1770514 00149