1770438

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Toepassing belastingverdrag Nederland Portugal op borgstellingsprovisie**

**Onderwerp**
Datum ontvangst KG: 31 december 2020
Naam ktr vraagsteller: [GEANONIMISEERD]
Behandelaar KG: [GEANONIMISEERD]
Datum naar secretaris: 15 januari 2021

**Vraag**
Belanghebbende is woonachtig in Portugal en houdt een aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap. Belanghebbende ontvangt een borgstellingprovisie voor een borgstelling ten aanzien van de vennootschap waarin hij dit aanmerkelijk belang (hierna AB) houdt. Belanghebbende is van mening dat artikel 22 van het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal van toepassing is op de borgstellingsprovisie. Onder welk verdragsartikel kwalificeert een dergelijke borgstellingsprovisie betaald aan een particuliere buitenlands belastingplichtige AB-houder?

**Antwoord**
Onder welk verdragsartikel een borgstellingsprovisie die wordt ontvangen door een particuliere buitenlands belastingplichtige aanmerkelijk belanghouder kan worden gekwalificeerd, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval en de Nederlandse kwalificatie van de borgstelling. Een provisie die voortvloeit uit een onzakelijke borgstelling, die derhalve kwalificeert als een regulier voordeel van de aanmerkelijk belanghouder, valt onder het dividendartikel. Een provisie die voortvloeit uit een zakelijke borgstelling, die derhalve kwalificeert als inkomen uit terbeschikkingstelling, valt onder het restartikel. De Staatssecretaris gaat er vanuit dat er meestal sprake zal zijn van een onzakelijke borgstelling. Een borgstelling zal daarom doorgaans onder het dividendartikel vallen.

Belanghebbende is een buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel [GEANONIMISEERD] van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001). Belanghebbende ontvangt een borgstellingsprovisie uit een in Nederland gevestigde vennootschap. Het is niet gegeven of dit inkomen naar Nederlandse maatstaven zou worden belast als TBS-inkomen (artikel [GEANONIMISEERD] Wet IB 2001) of als inkomen uit AB (artikel 12 onderdeel jo 13 Wet IB 2001). Bij beoordeling van de verdragstoepassing worden daarom beide scenario's belicht.

**Nationaal recht**
Een vergoeding voor een borgstelling valt niet onder de TBS-regeling indien de borgstelling zich in de kapitaalsfeer afspeelt. De aanmerkelijk belanghouder heeft zich dan immers in zijn hoedanigheid als aanhouder borg gesteld. In zo'n geval is de vergoeding belast als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang en is de vergoeding niet aftrekbaar bij de vennootschap. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van maart 2018 nr. 2018 27139 Stcrt. 2018 15751.

**Verdragstoepassing**
In hoeverre Nederland heffingsrecht heeft over een borgstellingsvergoeding is in casus afhankelijk van de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal en de nationale kwalificatie. Op basis van dit belastingverdrag kan een borgstellingsvergoeding in potentie onder artikel 10 (winst), 11 (dividend), 14 (interest), 22 (rest) vallen. Een borgstellingsvergoeding kan enkel onder artikel 11 of 14 vallen indien belanghebbende deze vergoeding kan toerekenen aan de uitoefening van zijn beroep of bedrijf. Nu de borgstelling geen verband houdt met de uitoefening van een beroep of bedrijf, ligt het niet in de rede om de borgstellingsprovisie onder artikel 11 of 14 te sorteren.

Artikel 10 van het belastingverdrag is het artikel voor dividenden. Wat onder de verdragsdefinitie dividenden valt, is bepaald in lid [GEANONIMISEERD] van dit artikel. In het commentaar op het OESO-modelverdrag is aangegeven dat er geen eenduidige definitie voor dividenden kon worden gevonden. Het is de bedoeling geweest om ook vermomde winstuitdelingen onder deze bepaling te laten vallen. Hierbij speelt ook de nationale kwalificatie van de borgstellingsprovisie een rol. Indien een borgstellingsprovisie volgens Nederlandse wetgeving als inkomen uit aanmerkelijk belang wordt gekwalificeerd, valt deze bepaling naar de mening van de kennisgroep onder het dividendartikel van het belastingverdrag. Er is dan immers sprake van een inkomen, de provisie waarop het recht is ontleend aan het bezit van de aandelen. Bij een zakelijke borgstelling komt het dividendartikel niet aan de orde. De Staatssecretaris gaat er vanuit dat een borgstelling door een AB-houder aan zijn of haar vennootschap doorgaans onzakelijk is. Het is daarom van groot belang om na te gaan wat de nationale kwalificatie van de borgstelling is.

Artikel 11 van het belastingverdrag alloceert de heffing over interestinkomsten. Wat wordt verstaan onder interest is uiteengezet onder lid [GEANONIMISEERD] van dit artikel. Het gaat dan om inkomsten uit schuldvorderingen van welke aard dan ook. Naar mening van de kennisgroep kan een borgstellingsprovisie niet onder deze definitie worden geschaard. De borgstellingsprovisie is immers geen inkomen uit schuldvordering, maar een vergoeding voor borgstelling. Andere inkomsten die op basis van de Nederlandse wetgeving onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen, zouden hier wel onder kunnen vallen.

Tot slot resteert de beoordeling van artikel 22 van het belastingverdrag. Aangezien een zakelijke borgstelling, zoals hiervoor geconcludeerd, niet onder een van de bovenstaande artikelen kan worden gekwalificeerd, valt deze onder de bepalingen van artikel 22 van het belastingverdrag, het restartikel. Paragraaf 23 van het commentaar op het OESO-modelverdrag 2017.

**Slotsom**
Onder welk verdragsartikel een borgstellingsprovisie die wordt ontvangen door een particuliere buitenlands belastingplichtige aanmerkelijk belanghouder kan worden gekwalificeerd, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval en de Nederlandse kwalificatie van de borgstelling. Wanneer een borgstelling onzakelijk is en derhalve naar Nederlandse wetgeving wordt gekwalificeerd als inkomen uit AB, zal dit inkomen onder het dividendartikel vallen. De Staatssecretaris is in de veronderstelling dat wanneer een AB-houder zich borg stelt voor schulden van zijn vennootschap, het meestal een onzakelijke borgstelling betreft. Wanneer een borgstelling zakelijk is en derhalve naar Nederlandse wetgeving onder de terbeschikkingstellingsregeling valt, zal dat inkomen doorgaans onder het restartikel vallen. Er dient dus onderzocht te worden of de borgstelling zakelijk of onzakelijk is.