1770287

Kennisgroepstandpunt

Publicatiedatum
17052018
Geldigtieidsperiode
Kennisgroep
IBR IBniet winst LB
Categorie
Wet IB
Rubriek
buitenlandse belastingplicht
Sub rubriek
gewore buitenlandse belastingplichtige
Gerelateerde wet enregelgeving
Toerekening ondernemersaftrek aan binnenlandse enbuitenlandse
winst
Vraag
Een buitenlands belastingplichtige genietin2015 zowel winst uit
onderneminguit een vaste inrichtinginNederland als uit een vaste
inrichtinginzijn woonland Mag belastingplichtige bijhetbepalen
van debelastbare winst inNederland deondernemersaftrek volledig
inmindering brengen opdewinst toerekenbaar aan deNederlandse
vaste inrichting ofmoet hijdeze pro rata toerekenen
Antwoord
Debuitenlandse belastingplichtige diezowel inNederland alselders
door middel van een vaste inrichting winst geniet moet de
ondernemersaftrek pro rata toe rekenen aan respectievelijk de
Nederlandse endebuitenlandse winst DitvoIgt impliciet uitartikel
72lid2onderdeel ajuncto artikel 32van deWet
inkomstenbelasting 2001 hierna IB2001 Opgrond van artikel 72
lid2onderdeel aIB2001 iseen niet inwoner belastingplichtigin
Nederland voor zover hijzijbelastbare winst uitNederlandse
onderneming geniet Debelastbare winst uitNederlandse
onderneming moet overeenkomstig artikel 32en33IB2001
worden bepaald Opgrond van artikel 32IB2001 isdebelastbare
winst hetgezamenlijk bedrag van de wereld winst diede
belastingplichtige genietuiteen ofmeer ondernemingen verminderd
met deondernemersaftrek endeMKB winstvrijstelling De niet
inwoner isopgrond van artikel 72lid2onderdeel IB2001 slechts
belastingplichtig inNederland voor zover deze wereldwinst
voortvloeit uit eenonderneming ofgedeelte van eenonderneming
gedreven met behulpvan een vaste inrichting ofvaste
vertegenwoordigerinNederland Debelastbare winst uit
Nederlandse ondernemingisderhalve datgedeelte van de
wereldwinst inclusief ondernemersaftrek enMKB winstvrijstelling
1770287 00095
dat valt toe terekenen aan deNederlandse vaste inrichting ofvaste
vertegenwoordiger Deondernemersaftrek endeMKB
winstvrijstelling voIgt detoerekening van dewereldwinst aan
respectievelijk deNederlandse endebuitenlandse winst
1Casusschets vraagenbeschouwing zoals geschetst door de
vraagstellers Casus gestileerd Xinwoner van Belgie kwalificeert
niet enheeft eenonderneminginNederland enBelgie De
Nederlandse winst bedraagt €20000 deBelgische winst bedraagt €
25000 Xheeft recht op€7280 aan zelfstandigenaftrek Inzijn
aangifte vermeldt hijeen belastbare winst uitNederlandse
onderneming van €12720 Nederlandse winst €20000
zelfstandigenaftrek €7280 Vraag Inhet besluit 9avoorkoming
dubbele belastingisbepaald dat voor deAEB de
ondernemersaftrekken naar evenredigheid moeten worden
toebedeeld Ditzag zowel opbinnenlands alsbuitenlands
belastingplichtigen Hoe zitdit nuvanaf 2015 met aldan niet
kwalificeren Ikwas altijdindeveronderstelling dat de
ondernemersaftrekken naar evenredigheid moeten worden
toegerekend waar staat ditdat ditnog steeds zo isook ingeval
van niet kwalificeren Beschouwing Inhet Bvdb wordt inart 9ade
toedeling van deondernemersaftrek geregeld Ditartikel isechter
geschreven voor debinnenlands belastingplichtige enbedoeld omde
teller vast testellen Art 8van het besluit zegt namelijk dat een
binnenlands belastingplichtigeisvrijgesteld van inkomstenbelasting
diebetrekking heeft opbuitenlands inkomen Art 9besluit zegt
vervolgens dat buitenlands inkomen dewinst uitdebuitenlandse
onderneming VIomvat Art 9abesluit geeft vervolgens aan dat bij
hetbepalen van dewinst uitdebuitenlandse onderneming met een
pro rata deel van dezelfstandigenaftrek rekening moet worden
gehouden Vanaf 2015 verdwijnen van deoptie komen we inmijn
optiek niet meer toe aan het Besluit Inartikel 21Wet IB isbepaald
wie binnenlands enwie buitenlands belastingplichtigisVoor
degene die niet inNederland wonen maar wel Nederlands inkomen
genieten wordt het inkomen alsbedoeld inHoofdstuk 7in
aanmerking genomenicart 72lid2debelastbare winst uit
Nederlandse ondernemingDit isdebelastbare winst bedoeld inin
deartikelen 32en33uiteenonderneming die ofeen gedeelte
van eenonderneming datwordt gedreven met behulp van een
vaste inrichtinginNederland Ophetmoment dat ersprakeisvan
een buitenlandse viwaar nog winst wordt gegenereerd komt ditdus
niet meer indeaangifte DeNederlandse winst moet worden
bepaald volgens deregels van H3 Hoofdstuk 3isbedoeld voor de
binnenlandse belastingplichtige diezijn gehele wereldwinst moet
1770287 00095
aangeven Hetgezamenlijke bedragvan dewinst die een
belastingplichtige alsondernemer geniet uiteen ofmeer
ondernemingen dient verminderd teworden met de
ondernemersfaciliteiten endeMkb winstvrijstelling Uitdewettekst
blijkt derhalve dat eerst dewereldwinst berekend dient teworden
conform deregels van hoofdstuk 3Vervolgens hoeft alleen het deel
van dewereldwinst dat inNederland isgegenereerdinNederland te
worden aangegeven Inditdeel isderhalve deZAaftrek al
ponds ponds gewijs meegenomen Deenige discussie dieeventueel
kan ontstaan isofdoor eerst van artikel 21naar hoofdstuk 7te
gaanenvervolgens terugnaar dewinstbepalingvan Hoofdstuk 3of
dewetgever niet heeft bedoeld alleen debinnenlandse winst volgens
deregels van H3vast testellen
2Relevante regelgeving 21Wet inkomstenbelasting 2001 Opgrond
van hetbronlandbeginsel betrekt Nederland niet inwoners enkel in
deheffing van inkomstenbelastingvoor zover zijNederlands
inkomen genieten Het Nederlands inkomen isgedefinieerdin
hoofdstuk 7van deWet inkomstenbelasting hierna IB2001 Het
belastbaar inkomen uitwerk enwoning inNederland isuitgewerkt in
artikel 72IB2001 meer specifiek voor debuitenlandse ondernemer
islid2onderdeel avan belang 2Het inkomen uitwerk enwoning
inNederland ishetgezamenlijk bedrag van adebelastbare winst
uitNederlandse onderneming dat isdebelastbare winst bedoeld in
deartikel 32en33uiteenonderneming die ofhetgedeelte van
eenonderneming datwordt gedreven met behulpvan een vaste
inrichtinginNederland ofeen vaste vertegenwoordigerinNederland
Nederlandse onderneming Deniet inwoner isderhalve in
Nederland belastingplichtig voor zover hijbelastbare winst uit
Nederlandse onderneming geniet Wat isdebelastbare winst uit
Nederlandse onderneming Dat isdebelastbare winst bedoeld inde
artikelen 32en33uiteenonderneming die ofhetgedeelte van
eenonderneming datwordt gedreven met behulp van een vaste
inrichting ofvaste vertegenwoordigerinNederland Voor het
bepalen van debelastbare winst uitNederlandse onderneming
verwijst artikel 72lid2onderdeel aIB2001 dus naar artikel 32
en33IB2001 Inartikel 32IB2001 wordt dehoogtevan de
belastbare winst uitonderneming alsvoIgt gedefinieerd 32
Belastbare winst uitondernemingishetgezamenlijke bedrag van de
winst diedebelastingplichtige alsondernemer genietuit een ofmeer
onderneming paragraaf 322verminderd met de
ondernemersaftrek paragraaf 324endeMKB winstvrijstelling
paragraaf 325Artikel 32IB2001 definieert debelastbare winst
voor binnenlands belastingplichtigen Dealdaar gedefinieerde
1770287 00095
belastbare winst betreft derhalve dewereldwinst verminderd met
deondernemersaftrek oazelfstandigenaftrek enMKB
winstvrijstelling Deverwijzing bedoeld indeartikelen 32en32
brengt met zich mee dat debuitenlands belastingplichtige de
belastbare winst uitonderneming inNederland overeenkomstig de
artikelen 32en33IB2001 moet bereken Dat betekent dat de
buitenlands belastingplichtigvoor deberekening van debelastbare
winst ondernemersaftrek enMKB winstvrijstelling zich moet
baseren opdewereldwinst Debuitenlands belastingplichtigeis
echter beperkt belastingplichtiginNederland bijgevolg wordt hijzij
niet voor dewereldwinst indeheffing betrokken maar slechts voor
datgedeelte van dewereldwinst dat voortvioeit uit een
onderneming die ofeen gedeelte van eenonderneming dat wordt
gedreven met behulp van een vaste inrichtinginNederland ofeen
vast vertegenwoordiger inNederland Debuitenlandse
belastingplichtige moet dus nadat hijdebelastbare wereldwinst
overeenkomstig deregels voor binnenlands belastingplichtige heeft
berekend een toerekening maken van deze belastbare wereldwinst
aan respectieveIijk deNederlandse vaste inrichting ofvaste
vertegenwoordigerendebuitenlandse vaste inrichtingen ofvaste
vertegenwoordigersDeondernemersaftrek enMKB
winstvrijstelling diezijn geincludeerdindewereldwinst volgen deze
toerekening Uitdewettekst voIgt dus impliciet een pro rata
toerekening 22Besluit DGB2010 2574M Inafwijking van deze pro-
rata toerekening maakte deMinister van Financien naar aanleiding
van het arrest Gielen op10juni 2010 eengoedkeurend besluit
bekend waarin hijeengoedkeuring verleende voor volledige
toerekening van deondernemersaftrek aan deNederlandse winst
Het isvervolgens devraag of enzojaopwelke wijze de
ondernemersaftrek inmindering moet komen opdewinst uit
Nederlandse onderneming Daarvoor ishet van belanginhoeverre
deondernemersaftrek kan worden toegerekend aan deNederlandse
winst dan wel debuitenlandse winst Met betrekking tot artikel 9
eerste lidonderdeel avan het Besluit voorkoming dubbele
belasting 2001 hierna BVDB 2001 heb ikbijBesluit van 8april
2005 Stb 2005 nr197 toegelicht dat alsgevolg van dewijziging
van diebepaling met ingang van 1januari 2006 voor binnenlandse
belastingplichtigen voorlopigeen voor debelastingplichtige gunstige
benadering kan worden gevoigd Zokomt bijzowel Nederlandse
winst alsbuitenlandse winst deondernemersaftrek eerst in
mindering opdeNederlandse winst Mocht deNederlandse winst
onvoldoende zijn om deondernemersaftrek opinmindering te
brengen dan wordt het restant aan ondernemersaftrek toegerekend
aan debuitenlandse winst Deze voor debinnenlandse
1770287 00095
belastingplichtige gunstige benaderingzalook voor debuitenlandse
belastingplichtige worden gevoigd Ditbetekent dat bijeen
buitenlandse belastingplichtige deondernemersaftrek eerst in
mindering komt opdeNederlandse winst enalsdeze niet voldoende
isopdebuitenlandse winst DeMinister keurde derhalve expliciet
toe dat innavolging van debinnenlands belastingplichtige ook de
buitenlands belastingplichtig demeest gunstige benadering mocht
kiezen oftewel een volledige toerekening van deondernemersaftrek
aan deNederlandse winst Hieruit kan worden afgeleid dat uitde
wettekst zoals hiervoor betoogdeen pro rata toerekening voIgt
anders was deze expliciete goedkeuring immers overbodig Deze
goedkeuring had wat betreft deMinister echter een tijdelijk
karakter over deduur van deze goedkeuring voegde hi]het
volgende toe Ikwilhierbij opmerken dat ikoverweeg om bijde
eerstvolgende wijziging van hetBVDB 2001 detoerekening van de
ondernemersaftrek aan dewinst aan tepassen envoor binnenlandse
belastingplichtigen optenemen als een pro rata toerekening Deze
toerekening zaldan opovereenkomstige wijze worden toegepast bij
debuitenlandse belastingplichtige Debeoogde wijziging van het
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 hierna Bvdb 2001 heeft
per1januari 2012 plaatsgevonden middels deinvoering van artikel
9aBvdb 2001 Debinnenlands belastingplichtige die buitenlandse
winst geniet moet opgrond van ditartikel deondernemersaftrek
pro rata toerekenen aan debuitenlandse winst Art 9a lid1Bvdb
2001 Bijhetbepalen van debelastbare winst uitbuitenlandse
onderneming bedoeld inartikel 9eerste lidonderdeel awordt de
ondernemersaftrek bedoeld inartikel 37van deWet
inkomstenbelasting 2001 inaanmerking genomenvoor een bedrag
dat deondernemersaftrek waarop debelastingplichtigeindatjaar
recht heeft indezelfde verhoudingstaat alsdewinst uit
buitenlandse ondernemingvoor aftrek van deondernemersaftrek
staat totdewinst bedoeld inartikel 38van deWet
inkomstenbelasting 2001 Gelet opdetekst van het besluit van 10
juni 2010 Deze toerekening zaldan opovereenkomstige wijze
worden toegepast bijdebuitenlandse belastingplichtige moet deze
pro rata toerekening vanaf 1januari 2012 ook door buitenlandse
belastingplichtigen worden toegepast 23EU recht Nu naar
nationaal recht kan worden geconcludeerd dat deondernemersaftrek
pro rata moet worden toegerekend rijst devraag ofeen dergelijke
toerekening mogelijk strijd opievert met het EUrecht Allereerst valt
optemerken dat deondernemersaftrek eenbrongebonden
aftrekpostisoftewel een fiscale faciliteit die niet zozeer verband
houdt met depersoonlijke engezinssituatie Dedaaraan
vastkievende EUjurisprudentie zoals vrij recent zaak X isdus niet
1770287 00095
van toepassing Wei relevant isdevraag ofeen prorata toerekening
een verboden discriminatie met zich mee brengt indezin van het EU
recht incasu inbreuk van devrijheid van vestiging ingevolge artikel
49van hetVerdrag betreffende dewerking van deEuropese Unie
hierna VWEU Uitdevaste EUjurisprudentie valt hierover het
volgende optemerken Deheffing eninvordering van
inkomstenbelasting behoort niet totdebevoegdheidssfeer van de
EU Delidstaten zijn niettemin verplicht debijhen verbleven
bevoegdhedeninovereenstemming met het Unierecht uitte
oefenen Tussen een zelfstandige dieingezeteneisenerzijds eneen
zelfstandige die niet ingezeteneisanderzijds bestaan inbeginsel
objectieve verschillen Beide zelfstandigen zijn niet vergelijkbaar en
mogen verschillend worden behandeld Een wettelijke bepaling
werkt dan ook inbeginsel niet discriminatoir indien een ingezeten
zelfstandige anders dan een niet ingezeten zelfstandige opgrond
daarvan voor een belastingvoordeel inaanmerking komt Van
schending van artikel 49van hetVWEU isinbeginsel dus geen
sprake Wei kan van discriminatie indezin van artikel 49van het
VWEU tussen ingezetenen enniet ingezetenen sprake zijn indien
ongeacht het feit dat zijinverschillende lidstaten woonachtig zijn
wordt vastgesteld dat detwee categorieen belastingplichtigen zich
gelet ophet doel endeinhoud van debetrokken nationale
bepalingen ineen vergelijkbare situatie bevinden Wil ersprake zijn
van discriminatie moet ervoor toepassing van defiscale faciliteit
een verschil zijninbehandeling van debinnenlandse en
buitenlandse ondernemer Isdeze voor toepassing van de
ondernemersaftrek aanwezig Met deinvoering van artikel 9aBvdB
2001 vindt bijdebinnenlandse ondernemer sinds 2012 een pro rata
toerekening plaats van deondernemingsaftrek aan debuitenlandse
winst Zoals hiervoor betoogd geldt deze prorata eveneens voor de
buitenlandse ondernemer Beiden worden derhalve opgelijke wijze
behandeld van discriminatie isdan ook geen sprake Infeite
bevindt debinnenlandse ondernemer zich ineen ongunstigere
situatie omdat deze vanwege een toerekening van
ondernemingsaftrek aan debuitenlandse winst een progressienadeel
ondervindt DeHoge Raad oordeelde op13juli 2012 dat een
dergelijk nadeel voor toepassing van deMKB winstvrijstelling geen
inbreuk opdevrijheidvan vestiging vormt
1770287 00095