1769866

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Documenttitel: 1769866**

**Publicatiedatum:** 09-09-2017
**Geldigheidsperiode:**
**Kennisgroep:** IBR IB niet winst LB
**Categorie:** Verdragen
**Rubriek:** Intrest dividend
**Subrubriek:** Niet van toepassing

**Vraag:**
Kan Nederland belasting heffen over het forfaitaire voordeel uit aanmerkelijk belang (AB) ingevolge artikel 13 lid sub juncto artikel 14 lid Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) van een in Nederland gevestigde vrijgestelde beleggingsinstelling (VBI) waarvan de AB-houders inwoners zijn van Ierland?

**Antwoord:**
Nee, Nederland mag geen belasting heffen over deze fictieve inkomsten. In het verdrag met Ierland wordt de VBI als inwoner gezien voor verdragstoepassingen. Om die reden zijn de artikelen 11 en 12 van het verdrag van toepassing. Het staat op grond van deze bepalingen niet bij voorbaat vast of Nederland een heffingsrecht heeft, waardoor het toepassen van de forfaitaire heffing strijd oplevert met de goede verdragstrouw.

**Feiten en omstandigheden:**
– [GEANONIMISEERD]
– [GEANONIMISEERD]
– [GEANONIMISEERD]
– De VBI is gevestigd in Nederland.
– De aandeelhouders zijn inwoners van Ierland.
– De VBI functioneert als investeringsvehicule.
– Voornemen om [GEANONIMISEERD] om te zetten in een VBI-status.

**Nationale wetgeving:**
Op grond van artikel [GEANONIMISEERD] Wet IB zijn de aandeelhouders aanmerkelijkbelanghouders aan te merken als buitenlandse belastingplichtige. De VBI is immers gevestigd in Nederland. Ten aanzien van de buitenlandse belastingplichtige wordt de inkomstenbelasting geheven over het door hem in het kalenderjaar genoten belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap.

In artikel [GEANONIMISEERD] Wet IB staat vervolgens opgenomen wat onder het belastbaar inkomen uit AB valt. Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap is het inkomen uit een niet tot het vermogen van een onderneming behorend aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap, verminderd met de verliezen uit aanmerkelijk belang, berekend volgens de regels van hoofdstuk [GEANONIMISEERD], met uitzondering van de in artikel 12 genoemde persoonsgebonden aftrek.

Voor de beoordeling van de vraag of er een aanmerkelijk belang is, is artikel [GEANONIMISEERD] niet van toepassing. Het inkomen verkregen uit een VBI als AB-houder valt onder deze bepaling en wordt derhalve berekend conform de bepalingen in hoofdstuk [GEANONIMISEERD]. De reguliere voordelen verkregen uit het AB zijn belast conform artikel 12 sub Wet IB. Artikel 13 Wet IB geeft een nadere invulling aan het begrip reguliere voordelen.

Op grond van [GEANONIMISEERD] wordt dan een forfaitair voordeel geacht te zijn genoten uit het AB in een VBI (artikel 6a Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Tot de reguliere voordelen bedoeld in artikel 12 onderdeel behoren een forfaitair voordeel uit aandelen in of winstbewijzen van een lichaam dat ingevolge artikel 6a van de wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting, alsmede een forfaitair voordeel uit aandelen in of winstbewijzen van een niet in Nederland gevestigde vennootschap waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen grotendeels direct of indirect bestaan uit beleggingen.

Het forfaitair rendement wordt ten slotte bepaald aan de hand van artikel 14 Wet IB. In lid [GEANONIMISEERD] is bepaald dat dit rendement per jaar van de waarde in het economisch verkeer (WEV) van het belang bedraagt, verminderd met de daadwerkelijk uitbetaalde dividenden conform artikel 12 Wet IB. Op grond van wetgeving genoemd hiervoor dient een forfaitair voordeel van [GEANONIMISEERD] van de WEV van het belang in aanmerking te worden genomen bij een buitenlandse aandeelhouder met een AB in een in Nederland gevestigde VBI. Het heffingsrecht over deze inkomsten dient bepaald te worden aan de hand van het bilaterale verdrag dat van toepassing is. Het antwoord op de vraag omtrent het heffingsrecht is namelijk afhankelijk van het verdrag. In deze casus is dat het verdrag met Ierland.

**Verdrag:**
Reguliere dividenduitkeringen zullen in de regel onder het dividendartikel in het van toepassing zijnde bilaterale verdrag vallen, terwijl vervreemdingsvoordelen veelal binnen het vermogenswinstartikel vallen. Om deze bepalingen toe te passen, dient er echter sprake te zijn van een inwoner in de zin van het van toepassing zijnde bilaterale verdrag. In de meeste verdragen is bepaald dat een persoon of lichaam inwoner is als deze op grond van zijn woonplaats in de heffing wordt betrokken. Een VBI is per definitie niet onderworpen aan de belastingheffing. Het is immers een vrijgestelde beleggingsinstelling. In dat geval zou er geen sprake zijn van een inwoner in de zin van het verdrag en dus geen recht zijn op verdragsbescherming. Het saldo artikel van het verdrag zou dan toegepast moeten worden. Het heffingsrecht komt vervolgens toe aan het woonland. Nederland kan zijn heffingsrecht in dat geval niet uitoefenen met betrekking tot het forfaitaire voordeel.

In het bilaterale verdrag met Ierland staat echter een afwijkende bepaling inzake het inwonerschap voor lichamen. Artikel [GEANONIMISEERD] van deze Overeenkomst, tenzij het zinsverband anders vereist, betekent de uitdrukkingen inwoner van een van de Staten en inwoner van de andere Staat een inwoner van Nederland of een inwoner van Ierland, al naar het zinsverband vereist, en betekent de uitdrukking inwoner van Nederland ieder lichaam welks bedrijf wordt geleid en bestuurd in Nederland. Een lichaam is reeds inwoner van Nederland indien het wordt geleid en bestuurd in Nederland. In de casus wordt ervan uitgegaan dat dit het geval is. In dat geval is er sprake van verdragsbescherming. Artikel 20 van het bilaterale verdrag tussen Nederland en Ierland vindt dan ook geen toepassing. Immers, de artikelen dividend en 12 vermogenswinst zijn van toepassing op respectievelijk dividenduitkeringen en vervreemdingswinsten.

Het bilaterale verdrag met Ierland dateert uit 1969 en daarbij is volgens de Toelichtende Nota (TN) bij de brief van mei 1969 aan de Tweede Kamer zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de OESO-modelconventie die in 1963 is aanbevolen. In de TN staat onder meer de volgende passage: "Met betrekking tot dividenden welke niet in deelnemingsverhouding worden uitgekeerd, is overeengekomen dat de bronstaat daarover naast de belasting die over de vennootschappelijke winst verschuldigd is, een bronbelasting van 15% mag heffen (artikel [GEANONIMISEERD]). Voor Nederland betekent dit dat de dividendbelasting ter zake van dividenden die aan een inwoner van Ierland worden betaald, met 10 punten wordt verlaagd."

In artikel [GEANONIMISEERD] van het verdrag wordt eveneens gebruik gemaakt van de bewoording "betaald". Daarnaast is ook van belang dat het zevende lid een definitie kent van het begrip dividenden en spreekt over inkomsten uit aandelen. Uit het voorgaande komt zeer sterk het beeld op dat de verdragsluitende partijen in artikel [GEANONIMISEERD] van het verdrag de heffingsbevoegdheid wensten te verdelen met betrekking tot de feitelijk genoten dividenden en dat opgepotte winstreserves onder het toepassingsbereik van artikel 12 dienen te vallen. Artikel [GEANONIMISEERD] van het verdrag geeft Nederland als bronland een beperkt heffingsrecht van 15% over dividenduitkeringen. Artikel 12 lid van het verdrag staat een bronheffing toe aan Nederland op de vervreemding van de aandelen indien de aandeelhouders die inwoner zijn van Ierland maar geen onderdaan zijn in de vijf voorafgaande jaren inwoner zijn geweest van Nederland. In de casus is dit niet het geval. De vervreemdingswinsten zijn derhalve toegewezen aan Ierland op grond van artikel 12 lid van het verdrag.

Het forfaitaire voordeel is echter geen zuivere dividenduitkering of vervreemding, aangezien er niet daadwerkelijk een vermogensverschuiving plaatsvindt. Er wordt belasting geheven over een forfaitair rendement op de aandelen die uiteindelijk de AB-houders zal toekomen in de vorm van daadwerkelijke dividenduitkeringen of bij de vervreemding van de aandelen. Het is niet duidelijk of Nederland op dat moment een heffingsrecht heeft. Indien vervolgens de heffing toekomt aan Ierland, dan is sprake van ongeoorloofde heffing door Nederland. Er kan dan sprake zijn van een zogenoemde treaty override of schending van de goede verdragstrouw. Hierover is reeds het een en ander aan bod gekomen in de jurisprudentie.

**Jurisprudentie:**
In het arrest van september 2003 nr. 37651 ECLI NL HR 2003 AE8398 BNB 2003 379 heeft de Hoge Raad (HR) het volgende geoordeeld inzake de fictief loonregeling van artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB): "Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen, dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen, dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel [GEANONIMISEERD] van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd."

In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen als dividend of vermogenswinst, kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie gebaseerde heffing niet toe.

In het arrest van 15 april 2012 nr. 00990 NTFR 2011 958 inzake de invordering van een conserverende aanslag oordeelde HR als volgt: "Hierbij verdient opmerking dat de meerbedoelde goede trouw zich er wel tegen verzet dat een ontvanger, indien na emigratie een besmette handeling plaatsvindt, naar aanleiding daarvan overgaat tot invordering van de conserverende aanslag in gevallen waarin het Verdrag de bevoegdheid tot heffing ter zake van die handeling toewijst aan het woonland België."

In die gevallen ontstaat immers op grond van de Nederlandse voorschriften ten onrechte een verplichting tot het betalen van belasting met betrekking tot een aanspraak op pensioen ten gevolge van een handeling ten aanzien van dat pensioen, ter zake waarvan Nederland niet tot heffing bevoegd is. Die belasting betreft weliswaar de waarde van de aanspraak ten tijde van de emigratie en dus niet de waarde ten tijde van de besmette handeling (bijvoorbeeld afkoop), maar met het oog op de toepassing van het Verdrag is dat geen wezenlijk verschil (vgl. HR 19 juni 2009 nr. 44 050 UN BC4725 BNB 2009 264).

Aan de hier beschreven invloed van de goede trouw bij de uitleg en toepassing van het Verdrag kan niet afdoen dat België ten tijde van de totstandkoming daarvan op de hoogte was van de destijds voorgenomen regeling in artikel 83 lid van de Wet IB 2001. Evenmin kan daaraan afdoen dat het Verdrag van kracht is geworden na de inwerkingtreding van deze wettelijke regeling.

Tot slot heeft de HR in het arrest van 23 mei 2017 nr. 13 02237 ECLI NL HR 2014 1191 NTFR 2015 264 inzake de forfaitaire rendementsheffing het volgende geoordeeld: "De Verdragen kennen aan Nederland het heffingsrecht toe over dividenden die worden betaald aan dan wel worden verkregen door een inwoner van Nederland (hierna: betaalde dividenden). De forfaitaire rendementsheffing volgens de Wet IB 2001 bewerkstelligt dat bij een inwoner van Nederland niet de daadwerkelijk ontvangen dividenden als belaste inkomsten van de aandeelhouder worden aangemerkt, maar forfaitair berekende bedragen."

Dit wettigt op zichzelf nog niet de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door de Verdragen worden bestreken zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die de Verdragen daaraan stellen. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laten de Verdragen Nederland de ruimte om die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits en ficties. Die ruimte is echter niet onbeperkt.

Indien het gaat om inkomsten die naar hun aard vallen onder een verdragsartikel dat die inkomsten aan een ander land dan Nederland ter heffing toewijst, kan die toewijzing niet ongedaan worden gemaakt door een afwijkende duiding van deze inkomsten naar Nederlands nationaal recht, bijvoorbeeld in de vorm van een wettelijke fictie. Een dergelijke duiding naar nationaal recht kan dan ook voor de toepassing van de Verdragen niet worden gevolgd, indien de consequentie daarvan zou zijn dat de desbetreffende inkomsten onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. De Verdragen laten geen ruimte voor een dergelijk effect van nationale regels, omdat daarmee de werking van die verdragen eenzijdig zou worden gewijzigd (vgl. onder meer HR september 2003 nr. 37651 ECLI NL HR 2003 AE8398 BNB 2003 379).

Uit deze arresten blijkt het volgende: Een heffing middels ficties en forfaits is toegestaan en betekent niet zonder meer dat sprake is van een schending van de goede verdragstrouw. Dit is anders indien een inkomensbestanddeel een andere kwalificatie krijgt door nationale wetgeving, waardoor ook de heffingsbevoegdheid wijzigt, omdat daarmee een eenzijdige wijziging plaatsvindt ten aanzien van de werking van het verdrag. Een dergelijke schending van de goede verdragstrouw is ook aanwezig als ten tijde van het sluiten van het verdrag de fictie of het forfait reeds bestond. Het enkele feit van het bestaan van een fictie of forfait is onvoldoende om te oordelen dat de verdragspartner akkoord gaat met de fictie of het forfait.

**Conclusie:**
Uit de arresten van de HR en in het bijzonder uit het arrest van 23 mei 2014 en het arrest van september 2003 volgt dat in het bilaterale verdrag met Ierland de heffing van het forfaitaire voordeel leidt tot een schending van de goede verdragstrouw. Zoals aangegeven betekent het toepassen van forfaitaire voordelen in zijn algemeenheid geen schending van de goede verdragstrouw. Waar het om gaat, is de vraag of de inkomsten naar hun aard onder het verdrag ter heffing aan Nederland zijn toegewezen. Nederland kan onder toepassing van het verdrag inkomsten die ter heffing zijn toegewezen aan Ierland niet onder het Nederlandse heffingsrecht brengen door het eenzijdig wijzigen van ons nationale belastingrecht of het toepassen van ficties en forfaits. Onder artikel [GEANONIMISEERD] van het verdrag met Ierland heeft Nederland als bronland een beperkt heffingsrecht over dividenden uitgedeeld door een lichaam dat inwoner is van Nederland. Onder artikel 12 van het verdrag heeft Nederland geen heffingsrecht over de vervreemdingswinst op de aandelen als de vervreemder inwoner is van Ierland. Op het moment van toepassing van het forfaitaire voordeel staat niet bij voorbaat vast of Nederland een heffingsrecht heeft, waardoor toepassing van dit forfaitaire voordeel op grond daarvan in strijd is met de goede verdragstrouw. Deze conclusie betreft een conclusie ten aanzien van specifieke situatie en specifiek verdrag Ierland. Per situatie zal beoordeeld moeten worden of sprake is van een schending van de goede verdragstrouw. Allereerst zal in ieder geval beoordeeld moeten worden of sprake is van een inwoner in de zin van het desbetreffende verdrag. Is dit niet het geval, dan is het saldo artikel van toepassing, waardoor de heffing per definitie niet toekomt aan Nederland als bronland. Ook met betrekking tot de andere artikelen kan een verschillende behandeling van toepassing zijn.