1769861

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Onderwerp:** Ontslagvergoeding en reikwijdte Hoge Raad arresten uit 2004 voor het vaststellen van de Nederlandse bron
**Datum ontvangst KG:** maart 2017
**Naam ktr vraagsteller:**
**Behandelaar KG:** 2s
**Datum naar secretaris:** maart 2017

**Vraag**
Past de Hoge Raad in zijn arresten van 11 juni 2004 in het kader van ontslagvergoedingen in internationaal verband de methode alleen toe voor de verdragstoepassing of ook voor de nationale wetgeving?

**Antwoord**
Ja, de Hoge Raad past in haar arresten uit 2004 de methode toe voor de nationale wetgeving en de verdragstoepassing. Zie de overwegingen en. Uit die overwegingen kan worden afgeleid dat de Hoge Raad in algemene zin aangeeft op welke wijze een ontslaguitkering toegerekend moet worden aan de verrichte arbeid en ziet dus niet uitsluitend op de verdragstoepassing. De Hoge Raad heeft in een tweetal arresten op 11 juni 2004 nr 37 714 ECLI NL HR 2004 AF7812 en 38 112 ECLI HR 2004 AF7816 beslist over de belastingheffing bij een ontslagvergoeding in een grensoverschrijdende situatie. De Hoge Raad heeft in beide arresten een richtlijn gegeven over de verdeling van het heffingsrecht. De Hoge Raad geeft in haar arresten een viertal onderdelen aan waaruit een ontslagvergoeding kan bestaan. Samenvattend zijn dit de volgende onderdelen:
– Immateriële schadevergoeding (geen loon)
– Inkomsten die zien op verrichte arbeid alsmede tantièmes en gemiste arbeidsbeloningen (arbeidsartikel)
– Vergoeding ten behoeve van overbrugging naar pensioendatum (pensioenartikel)
– In de vergoeding niet onder de eerste drie categorieën valt, dan dient gekeken te worden naar het arbeidsverleden.

Het heffingsrecht wordt op basis van het arbeidsverleden bepaald over het jaar van ontslag en de vier daaraan voorafgaande jaren. Deze richtlijn staat beter bekend als de methode. Bij toepassing van de methode moet de ontslagvergoeding ten laste komen van de werkgever in de werkstaat.

Met ingang van 15 juli 2014 is het commentaar op artikel 15 van het OESO modelverdrag gewijzigd. Tot 15 juli 2014 was er geen passage opgenomen in het OESO commentaar op artikel 15 aangaande ontslagvergoedingen. Per 15 juli 2014 heeft de OESO specifieke bepalingen opgenomen die zien op de fiscale behandeling van ontslag en aanverwante vergoedingen in internationaal verband. Het OESO heeft de volgende deeluitkeringen opgenomen in het OESO modelcommentaar in geval van beëindiging van een dienstverband:
– Vergoeding niet gebruikte verlof- en/of ziektedagen
– Vergoeding die ziet op contractuele opzegtermijn
– Ontslagvergoeding die wettelijk of contractueel is vastgelegd
– Vergoeding non-concurrentiebeding
– Pensioenbijdragen
– Vergoeding voor niet ontvangen uitgesteld loon
– Aandelenopties
– Verzekeringen gedurende periode van werkloosheid
– Vergoeding ten aanzien arbeidsongeschiktheid of ongeval
– Vergoeding voor compensatie van bonussen
– Vergoeding voor gardenleave

Hiermee brengt de OESO een onderverdeling aan voor ontslagvergoedingen in meerdere deeluitkeringen die niet eerder zo bewust en duidelijk door de Hoge Raad werd gemaakt. Voor iedere deeluitkering wordt door de OESO aangegeven op welke wijze deze geïnterpreteerd dient te worden. Van een ontslagvergoeding in de zin van paragraaf is sprake wanneer deze wettelijk of contractueel is vastgelegd en ziet op het daadwerkelijk beëindigen van de arbeidsovereenkomst. De staatssecretaris spreekt in het besluit nr DGB 2015 584M 23 april 2015 verder van een ontslagvergoeding in algemene zin. Volgens de OESO vindt toerekening van een ontslagvergoeding als genoemd in plaats op basis van de laatste twaalf maanden van uitoefening van de dienstbetrekking. Hierbij is het niet van belang of de vergoeding ten laste komt van een werkgever in de werkstaat. Er dient gekeken te worden of gedurende deze periode het betrokken land het heffingsrecht heeft over het reguliere loon van belastingplichtige. Indien sprake is van een ontslagvergoeding ter overbrugging naar de pensioendatum, dan is er geen sprake van een ontslagvergoeding in de zin van artikel 15 (niet zelfstandige arbeid), maar is artikel 18 (pensioeninkomsten) van toepassing.

De wijziging van het OESO modelcommentaar in paragraaf heeft geleid tot het besluit nr DGB 2015 584M op 23 april 2015. In het besluit is bepaald dat de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004 van toepassing blijven op ontslagvergoedingen die voor 15 juli 2014 zijn genoten. Voor ontslagvergoedingen in algemene zin die met ingang van 15 juli 2014 zijn genoten, geldt het nieuwe OESO commentaar.

Standpunt van de kennisgroep IBR IBnw LB PH tot op heden is dat de arresten van de Hoge Raad toegepast moeten worden indien voorafgaande aan het ontslag werkzaamheden zijn verricht in een niet-verdragsland, inhoudende dat de methode in deze gevallen van toepassing is.

De recent opgekomen vraag is of de Hoge Raad in haar arresten uit 2004 de verschillende stappen heeft uitgelegd voor zowel de verdragstoepassing als ook voor de bepaling van de Nederlandse bron conform artikel lid onderdeel Wet IB 2001 in geval van een buitenlands belastingplichtige. Uit de volgende overwegingen van de Hoge Raad in haar arresten van 11 juni 2004 kan worden afgeleid dat de Hoge Raad ook voor de bepaling van de Nederlandse bron de methode toepast.

Hoge Raad 11 juni 2014 nr 38 112 ECLI NL HR 2004 AF7816
Omdat een verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend, veelal op praktische problemen zal stuiten en tevens om inhoud te geven aan het vereiste verband tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden, zal de Hoge Raad hierna in voor deze verdeling een richtlijn geven welke van toepassing zal zijn, tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bij dat laatste verdient opmerking dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat in zoverre onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat als bedoeld in artikel 15 lid van het Verdrag.

De verdeling van de heffingsbevoegdheid dient aldus plaats te vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt het deel van de vergoeding ter heffing toekomt dat zich verhoudt tot het gedeelte van die vergoeding, zoals het deel van de totale arbeidsbeloning dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van het bepaalde in artikel 15 leden en van het Verdrag kon worden belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode bestaat uit het tussen januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend en voorts uit de vier aan die datum van januari voorafgaande kalenderjaren. Bij toepassing van deze formule mag Nederland als niet-woonstaat het gedeelte van de vergoeding dat volgens de uitkomst van de formule ter heffing is toegewezen aan Nederland belasten, behoudens indien en voorzover dat gedeelte van de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Nederland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in Nederland heeft.

Verder is de volgende overweging van belang inzake een arrest van de Hoge Raad uit 2000 inzake een periodieke stamrechtuitkering vanuit Nederland ontvangen door een inwoner van Zwitserland. De periodieke stamrechtuitkeringen komen voort uit een in het verleden toegekend stamrecht. Hoge Raad mei 2010 nr 34 361 ECLI NL HR 2000 UN AA5676. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat gelet op de samenhang tussen de leden van artikel van het Verdrag en de in lid van dat artikel gebruikte ruime formulering betreffende inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet zelfstandige werkzaamheid, dat eerste lid is te beschouwen als een hoofdregel ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet zelfstandige arbeid. Zulks brengt met zich dat in het algemeen ontslaguitkeringen als de onderhavige, voor zover zij niet onder het kort gezegd op pensioenen betrekking hebbende lid van artikel vallen, ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten voortvloeien. De enkele omstandigheid dat fid van artikel is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd staat niet eraan in de weg ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte diensten onder de in dat lid neergelegde hoofdregel te begrijpen.

Op basis van bovenstaande overwegingen kan de stelling ingenomen worden dat de Hoge Raad in zowel 2000 als 2004 de benadering volgde om de ontslagvergoeding eerst aan de nationale wet te toetsen en dan vervolgens aan het belastingverdrag. Door de toerekening aan de arbeid door de Hoge Raad kan geconcludeerd worden dat de Hoge Raad eerst de nationale wet toepast alvorens over te gaan tot de verdragstoepassing.

Op basis van artikel lid onderdeel wet IB belast Nederland in beginsel een buitenlands belastingplichtige slechts voor inkomsten uit dienstbetrekking indien deze dienstbetrekking in Nederland wordt vervuld of is vervuld in het verleden. De combinatie van de nieuwe OESO benadering voor verdragstoepassing en toepassing van de methode in nationaal verband kan leiden tot mismatches, daar eerst de Nederlandse bron wordt vastgesteld door toepassing van de door de Hoge Raad beschreven methode. Dan pas komt de toerekening volgens het OESO commentaar in beeld.

Ter illustratie hiervan het volgende voorbeeld:
Werknemer is in dienstbetrekking werkzaam voor de Nederlandse. Op 31 januari 2017 wordt zijn arbeidsovereenkomst met wederzijdse instemming beëindigd. In het kader van de beëindiging wordt aan een vergoeding toegekend ten hoogte van EUR 500.000, welke contractueel zijn overeengekomen. In de periode januari 2013 tot en met 31 juli 2015 is hij werkzaam geweest in de Verenigde Staten voor een concernonderdeel van. In de periode augustus 2015 tot en met 31 juli 2016 is hij werkzaam geweest in Nederland. In de periode augustus 2016 tot en met 31 januari 2017 is hij wederom werkzaam in de Verenigde Staten. Op het genietingsmoment van de ontslagvergoeding is hij woonachtig in de Verenigde Staten.

Op basis van het OESO modelcommentaar en het besluit van de staatssecretaris van DGB 2015 584M op 23 april 2015 dient voor de verdragstoepassing gekeken te worden welk land het reguliere heffingsrecht heeft gehad over het arbeidsinkomen in de 12 maanden voorafgaand aan de beëindiging van de arbeidsovereenkomst, daar de vergoeding voldoet aan de voorwaarden van paragraaf van het OESO modelcommentaar op artikel 15 (niet zelfstandige arbeid). Ervan uitgaande dat het reguliere loon van gedurende het jaar voorafgaand aan het ontslag gelijk was, heeft Nederland het heffingsrecht over een bedrag van EUR 250.000 (1/12e deel van de ontslagvergoeding). Echter, op grond van de methode dient de Nederlandse bron vastgesteld te worden. De jaren 2013 tot en met 2016 en januari 2017 betreffen in totaal 49 maanden. Van deze 49 maanden heeft hij 12 maanden in Nederland gewerkt. Op grond van de methode is de Nederlandse bron op grond van artikel lid onderdeel 12 (12/49e deel van de ontvangen ontslagvergoeding).

In dit geval heeft Nederland op grond van het herziene OESO modelcommentaar het heffingsrecht over 1/12e deel van de ontslagvergoeding, zijnde EUR 250.000 (1/12e * EUR 500.000). De Nederlandse bron geeft echter een Nederlandse bron aan van EUR 122.448 (12/49 * EUR 500.000). Dit kan uiteraard niet de bedoeling zijn, maar lijkt wel een consequentie van het eerder ingenomen standpunt. Het is dus zeer onwaarschijnlijk dat de Hoge Raad niet terugkomt op de jurisprudentie uit 2004 door het nieuwe OESO commentaar. Het past helemaal in de bedoeling van de jurisprudentie uit 2004 om de nationale toerekening gelijk te stellen aan de verdragsrechtelijke toenadering. Het kan uiteraard niet zo zijn dat de nationale toerekening voor landen net een OESO conform verdrag afwijkt van andere landen.

Ik stel gezien het bovenstaande voor om voor zowel werken in een verdragsland als werken in een niet-verdragsland uit te gaan van een toerekeningsperiode van 12 maanden en de benadering toe te laten. Ook de doorbelasting acht ik dan niet meer van belang. Ik stel dan ook voor het commentaar onder 16 in alle situaties toe te passen in geval van werken in verdragslanden en niet-verdragslanden als buitenlands belastingplichtige.