1707434

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Belastingdienst**
Kennisgroep
Dividendbelasting
PERSOONLIJK VERTROUWELIJK

**Helpdeskvraag**
Dividendbelasting, objectieve voorwaarde bij IB onderneming artikel derde lid sub Wet op de dividendbelasting 1965 artikel twaalfde lid Wet op de dividendbelasting 1965 juncto artikel Ibis Uitvoeringsbeschikking dividendbelasting

**Datum inbreng**
28 april 2021

**Referentienummer**
210240004

**Vraag**
Kan aan de objectieve toets als bedoeld in artikel derde lid aanhef en onderdeel Wet op de dividendbelasting 1965 Wet DB worden voldaan door de opbrengstgerechtigde indien een materiële onderneming in het buitenland wordt gedreven door een natuurlijk persoon?

**Datum vaststelling**
**Auteur**
2e

**Casus**
Een [GEANONIMISEERD] natuurlijk persoon woonachtig in [GEANONIMISEERD] drijft middels een fiscaal transparant lichaam een materiële onderneming in [GEANONIMISEERD]. Tot het ondernemingsvermogen behoren aandelen in een [GEANONIMISEERD] die op haar beurt rechtstreeks 100% van de aandelen houdt in een Nederlandse inhoudingsplichtige.

**Antwoord**
De materiële onderneming van een natuurlijk persoon kan niet worden toegerekend aan de opbrengstgerechtigde die onmiddellijk het belang houdt in de Nederlandse. Het is van belang dat deze opbrengstgerechtigde zelf een materiële onderneming drijft boven Nederland. Of hiervan sprake is, berust op een feitelijk oordeel van de inspecteur en kan worden getoetst aan de hand van de substance-eisen van artikel Ibis Uitvoeringsbeschikking dividendbelasting 1965. Indien er geen voldoende reële substance op dit niveau kan worden vastgesteld, dan kan de opbrengstgerechtigde toch aannemelijk maken dat geen sprake is van misbruik door de rol die de materiële onderneming van de natuurlijk persoon vervult ten aanzien van de opbrengstgerechtigde en/of inhoudingsplichtige. Overigens merkt de kennisgroep op dat ook in situaties waarin door de opbrengstgerechtigde wel wordt voldaan aan de hiervoor genoemde substance-eisen, de Belastingdienst nog steeds misbruik kan aanpakken door aannemelijk te maken dat hier sprake van is.

**Beschouwing**
Wettelijk is artikel derde lid aanhef en onderdeel Wet DB. Op grond van artikel derde lid aanhef en onderdeel Wet DB is de inhoudingsvrijstelling niet van toepassing indien de opbrengstgerechtigde het belang in de inhoudingsplichtige heeft met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van dividendbelasting bij een ander te ontgaan en er sprake is van een kunstmatige constructie of transactie of reeks van constructies of samenstel van transacties.

Een constructie of transactie of reeks van constructies of samenstel van transacties wordt als kunstmatig beschouwd voor zover zij onderscheidenlijk niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen, ook wel de objectieve toets genoemd. Deze bepaling is met ingang van januari 2018 geïntroduceerd en qua inhoud nagenoeg identiek aan de in artikel 17 derde lid onderdeel Wet Vpb opgenomen bepaling. Deze bepaling is op haar beurt in 2016 aangepast om meer in lijn te worden gebracht met de anti-misbruik toets uit de Moeder-dochterrichtlijn en de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie.

De thans geldende tekst eist derhalve geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen. De parlementaire geschiedenis licht de term zakelijke redenen als volgt toe: Als de aandeelhouder die het belang onmiddellijk houdt zelf geen materiële onderneming uitoefent, kan ook nog steeds sprake zijn van geldige zakelijke redenen als die aandeelhouder bijvoorbeeld een schakelfunctie vervult, de zogenoemde schakelende tussenhoudster, en beschikt over relevante substance. De substance-eisen zijn via de delegatiebepaling van artikel twaalfde lid Wet DB opgesomd in artikel Ibis Uitvoeringsbeschikking dividendbelasting 1965.

Met ingang van januari 2020 is artikel twaalfde lid Wet DB 1965 gewijzigd, waardoor vanaf die datum de bij ministeriële regeling gestelde substance-eisen niet langer fungeren als een safe harbour. Dit betekent dat ook in situaties waarin is voldaan aan de substance-eisen, de Belastingdienst misbruik kan aanpakken door aannemelijk te maken dat hier toch sprake van is.

De substance-eisen spelen nu een rol bij de bewijslastverdeling, ook in de gevallen dat de opbrengstgerechtigde geen schakelfunctie vervult. Daarmee is de facto het vereiste van een schakelfunctie losgelaten en is het van belang dat vastgesteld wordt dat sprake is van reële substance boven Nederland op het niveau van de opbrengstgerechtigde die een onmiddellijk belang in de inhoudingsplichtige houdt. Overigens, zo blijkt uit de parlementaire geschiedenis van artikel 17 derde lid onderdeel Wet Vpb, is de schakelfunctie niet bedoeld om te schakelen met materiële ondernemingen van natuurlijke personen.

**Jurisprudentie**
Het bovenstaande betekent overigens niet dat een materiële onderneming gedreven door een natuurlijk persoon in het buitenland niet zou kunnen bijdragen aan het vaststellen van een materiële onderneming boven Nederland. De feitelijke vaststelling of hiervan sprake is in relatie tot onder andere een natuurlijk persoon is aan de orde gekomen in het arrest van de Hoge Raad van 10 januari 2020 BNB 2020/80.

In zijn conclusie bij het arrest van 10 januari 2020 BNB 2020/80 heeft de A-G over de rol van de natuurlijk persoon in het kader van het vervullen van een materiële onderneming het volgende opgemerkt:
Hofs feitelijke oordeel op basis van een beoordeling van de door hem vastgestelde organisatorische, economische en andere relevante omstandigheden houdt in de kern in dat [A] niet als feitelijk bestuurder van de belanghebbende, maar als uiteindelijk gerechtigde, dus als aandeelhouder van het concern als geheel handelde. Dat is een feitelijk en niet onbegrijpelijk oordeel, zodat het voor het overige in cassatie niet op juistheid kan worden onderzocht. Hofs rechtskundige oordeel dat het op basis van de strekking van art. 17 Wet Vpb niet voor de hand ligt om handelingen, relaties en deskundigheid van niet-organen van de belanghebbende aan haar toe te rekenen, maar om op basis van de aard, functie en activiteiten van de belanghebbende zelf te beoordelen of zij een onderneming drijft, lijkt mij juist.

De Hoge Raad oordeelt in dat het oordeel van het Hof geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en dat het ook niet onbegrijpelijk is.

**Conclusie**
De materiële onderneming van een natuurlijk persoon kan niet worden toegerekend aan de opbrengstgerechtigde die onmiddellijk het belang houdt in de Nederlandse. Het is van belang dat deze opbrengstgerechtigde zelf een materiële onderneming drijft boven Nederland. Of hiervan sprake is, berust op een feitelijk oordeel van de inspecteur en kan worden getoetst aan de hand van de substance-eisen van artikel Ibis Uitvoeringsbeschikking dividendbelasting 1965. Indien er geen voldoende reële substance op dit niveau kan worden vastgesteld, dan kan de opbrengstgerechtigde toch aannemelijk maken dat geen sprake is van misbruik door de rol die de materiële onderneming van de natuurlijk persoon vervult ten aanzien van de opbrengstgerechtigde en/of de inhoudingsplichtige. Overigens merkt de kennisgroep op dat ook in situaties waarin door de opbrengstgerechtigde wel wordt voldaan aan de hiervoor genoemde substance-eisen, de Belastingdienst nog steeds misbruik kan aanpakken door aannemelijk te maken dat hier sprake van is.