2081644

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

Volgens de Kennisgroep Formeel Recht van de Belastingdienst dienen positieve en negatieve correcties niet te worden gesaldeerd bij de berekening van de grondslag voor een boete bij navordering. De grondslag voor de boete wordt bepaald door het bedrag van de navorderingsaanslag, waarbij negatieve correcties buiten beschouwing blijven. Dit is in lijn met artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de parlementaire geschiedenis. De rechtspraak ondersteunt deze interpretatie, waarbij de boete alleen kan worden gebaseerd op het belastingbedrag dat is toe te rekenen aan opzet of grove schuld. Bij individuele straftoemeting moet de inspecteur rekening houden met omstandigheden die de hoogte van de boete kunnen beïnvloeden.

**Belastingdienst**
Naam dienstonderdeel
Kennisgroep Formeel Recht
Contactpersoon
M 5.1.2e
@belastingdienst.nl

**MEMO**
Dalum
27 oktober 2017
Versienummer 17-206-0027
Vastgesteld door

**Onderwerp**
Kennisgroep Formeel Recht
Grondslag boete bij navordering indien sprake is van positieve en negatieve correcties

**Bijlagen**
Vragen Geen

1. Dienen voor de berekening van de grondslag van een boete positieve en negatieve correcties te worden gesaldeerd?
2. Indien het antwoord op vraag 1 bevestigend luidt, hoe dient die saldering dan plaats te vinden?

**Antwoorden**
1. Nee.
2. Niet van toepassing.

**Beschouwing (interne toelichting, maakt geen onderdeel uit van het antwoord)**
Volgens artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan de inspecteur bij navordering een boete opleggen ten bedrage van maximaal 100% van de grondslag van de boete. De grondslag voor de boete is gedefinieerd in het tweede lid van artikel 67e AWR. Dit artikel luidt:
"2. De grondslag van de boete wordt gevormd door:
a. het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel
b. indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen;
een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.”

Hoe het voorgaande dient te worden geïnterpreteerd, is terug te lezen in de parlementaire ontstaansgeschiedenis van deze bepaling (Kamerstukken II, 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 44):
"Het voorgaande kan echter onder omstandigheden tot onbillijke resultaten leiden. De slotpassage van het tweede lid, <<een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven>>, zorgt voor correctie. Die passage houdt in dat, als de boete-inspecteur slaagt in zijn bewijs van opzet of grove schuld, daaruit niet zonder meer volgt dat over het hele – met uitsluiting van de verliesverrekening berekende – belastingbedrag boete berekend wordt. De boete mag uiteraard slechts worden gebaseerd op het belastingbedrag dat is toe te rekenen aan de correcties waaraan de kwalificatie <<opzet of grove schuld>> kan worden verbonden. Voor de inkomstenbelasting houdt dit bij voorbeeld in dat bij onjuiste of onvolledige aangifte de boete wordt berekend over het gedeelte van de belasting dat niet zou zijn geheven of minder zou zijn teruggegeven zonder vorenbedoelde correcties.”

Het feit dat het moet gaan om het bedrag "(…) dat niet zou zijn geheven of minder zou zijn teruggegeven (…)" betekent impliciet dat negatieve correcties buiten beschouwing gehouden moeten worden voor het bepalen van de grondslag. Het naar evenredigheid toedelen aan de diverse schuldkwalificaties van het bedrag van de navorderingsaanslag, zijnde de resultante van positieve én negatieve correctie, is dus niet juist.

De wet regelt weliswaar niet expliciet (maar wel impliciet) hoe de grondslag bepaald moet worden bij het gelijktijdig aanbrengen van positieve en negatieve correcties, maar de wet doet dit wel voor het achteraf aanbrengen van negatieve correcties, die onderdeel zijn van de boetegrondslag. Artikel 67h AWR zegt hierover het volgende:
“Indien de grondslag voor een bestuurlijke boete wordt gevormd door een bedrag van de belasting, wordt de opgelegde boete naar evenredigheid verlaagd bij vermindering, teruggaaf, terugbetaling of kwijtschelding van belasting, voor zover deze vermindering, teruggaaf, terugbetaling of kwijtschelding het bedrag betreft waarover de boete is berekend.”

Ook hier geeft de parlementaire ontstaansgeschiedenis antwoord op de vraag wat met name onder het zinsdeel “voor zover deze vermindering, teruggaaf, terugbetaling of kwijtschelding het bedrag betreft waarover de boete is berekend” moet worden verstaan (Kamerstukken II, 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 49):
“ambtshalve dient elke herziening van de geheven belasting gepaard te gaan met een onderzoek naar de vraag of een opgelegde boete eveneens moet worden herzien. Daartoe bestaat uiteraard geen aanleiding, voor zover de feiten die leiden tot de herziening van de belastingaanslag geheel andere feiten zijn dan die waaraan – bij het opleggen van de boete – de kwalificatie van opzet of grove schuld is verbonden."

De wetgever is hier duidelijk: de boete behoeft geen herziening indien de aanpassing van de (navorderings-) aanslag ziet op andere feiten dan die waar de boete voor is opgelegd. Dus ondanks dat de aanslag wordt verlaagd blijft de boete in stand.

Een achteraf aangebrachte negatieve correctie, die geen onderdeel uitmaakt van de boetegrondslag, leidt dus niet tot saldering. Niet valt in te zien waarom dit bij een gelijktijdig aangebrachte negatieve correctie anders zou moeten zijn. Dat zou immers leiden tot verschillende uitkomsten. De hoogte van de boete zou dan afhankelijk zijn van het tijdstip van in aanmerking nemen van de negatieve inkomenscomponent; gelijktijdig of achteraf. Dit is in de ogen van de kennisgroep een onwenselijke situatie.

Het voorgaande kan er wel toe leiden dat de totale boete de navorderingsaanslag overschrijdt. De wet verhindert dit: de boete wordt immers gemaximeerd op 100% van de grondslag, zijnde het bedrag van de navorderingsaanslag.

**De rechtspraak**
Ook in de rechtspraak zijn aanknopingspunten te vinden voor de stelling dat voor vaststelling van de grondslag van de boete geen saldering van negatieve en positieve bestanddelen dient plaats te vinden. In zijn uitspraak van 30 juli 2015 oordeelde het Gerechtshof Amsterdam (ECLI:NL:GHAMS:2015:3549) als volgt:
"4.8.3. Als grondslag voor de boete is de inspecteur evenwel niet uitgegaan van de (netto-) inkomsten (de ‘winst’) van belanghebbende maar van diens omzet, zijnde de met toepassing van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 vastgestelde heffingsgrondslag. Feiten en omstandigheden waaruit volgt dat het (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende was gericht op het ontgaan van belasting over de omzet voor zover deze de winst te boven gaat, heeft de inspecteur echter niet gesteld. Uit de woorden ‘voor zover’ in artikel 67d, tweede lid, AWR, moet worden afgeleid dat bewijs van (voorwaardelijk) opzet aan de verweten gedraging dient te worden geleverd voor het (volledige) bedrag van de belasting dat als gevolg van opzet niet zou zijn geheven. (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 4 januari 2013, nr. 11/05310, ECLI:NL:HR:BX8543, BNB 2013/117). Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast voor de aanwezigheid van opzet heeft voldaan voor zover de aanslag met toepassing van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 is vastgesteld.
4.8.4. Nu voorts in dit geding genoegzaam is komen vast te staan dat de (netto-)winst 15/50 bedraagt van de omzet (zie 2.3), dient de boetegrondslag te worden vastgesteld op 30% van de aanslag.”

Het hof sluit met deze overweging aan bij de parlementaire ontstaansgeschiedenis. Dat het in deze uitspraak handelt om artikel 67d AWR, en in de onderhavige casus om artikel 67e AWR doet hier naar de mening van de kennisgroep niet aan af, nu beide bepalingen eenzelfde omschrijving van de grondslag kennen.

**Individuele straftoemeting**
Bij de individuele straftoemeting zal de inspecteur rekening moeten houden met alle van toepassing zijnde omstandigheden die mogelijkerwijs aanleiding geven tot een hogere of lagere boete dan de percentages of bedragen genoemd in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Een van die omstandigheden kan zijn dat de Belastingdienst door de handelwijze van belanghebbende geen of weinig schade heeft geleden (zie HR 12 oktober 1988, nr. 24.957, BNB 1988/324). Het schadevergeldingselement kan derhalve een rol spelen bij bepaling van de uiteindelijke hoogte van de boete.

**Samenvattend**
Op basis van de parlementaire ontstaansgeschiedenis en de rechtspraak kan worden geconcludeerd dat positieve en negatieve correcties niet dienen te worden gesaldeerd voor de berekening van de boete. Negatieve correcties dienen voor de berekening van de boete buiten beeld te worden gehouden op dezelfde wijze als nog te verrekenen verliezen.

Ter verduidelijking zijn hierna een aantal rekenvoorbeelden opgenomen.

**Situatie 1** geen gelijktijdige negatieve correcties; wel negatieve correcties achteraf (fictief tarief IB 40%, boetepercentage 50% t.g.v. opzettelijk handelen)
Omschrijving Tarief Belasting | Boete
Aangegeven inkomen € 50.000 | IB 40% € 20.000
Correcties:
-avas-correctie € 10.000
-opzet-correctie € 30.000
Totale correctie € 40.000
Vastgesteld inkomen € 90.000 | IB 40% _ | € 36.000
Inkomen zonder opzet-correctie € 60.000 | IB 40% _ | € 24.000
Belasting die niet zou zijn geheven zonder opzet-correctie € 12.000 € 6.000 (50%)
Ergo: navorderingsaanslag wordt € 16.000 (€ 36.000 -/- € 20.000) met boete ad. € 6.000.

**Variant 1** negatieve correctie achteraf met betrekking tot dezelfde feiten als die voor de boete
Belanghebbende komt in bezwaar tegen de opzet-correctie. De inspecteur komt hier (deels) aan tegemoet, en vermindert de opzet-correctie met € 5.000 naar € 25.000. Nu deze vermindering ziet op dezelfde feiten als waar de boete voor is opgelegd dient de boete naar evenredigheid te worden verminderd.
Omschrijving Tarief Belasting | Boete
Opnieuw vastgesteld inkomen € 85.000 | IB 40% € 34.000
Inkomen zonder opzet-correctie € 60.000 | IB 40% € 24.000
Belasting die niet zou zijn geheven zonder opzet-correctie € 10.000 | € 5.000 (50%)
Ergo: de navorderingsaanslag wordt verminderd met € 2.000 naar € 14.000; de boete wordt verminderd met € 1.000 naar € 5.000.

**Variant 2** negatieve correctie achteraf niet betrekking hebbend op dezelfde feiten als de boete
Belanghebbende komt in bezwaar. Hij wil alsnog een “vergeten” kostenpost van € 5.000 in mindering gebracht zien op zijn inkomen. De inspecteur komt aan zijn bezwaar tegemoet. Nu de feiten die leiden tot de herziening andere feiten zijn dan die waaraan de opzet is verbonden bestaat er geen aanleiding de boete te herzien.
Ergo: de navorderingsaanslag wordt met € 2.000 verminderd naar € 14.000; de boete blijft gehandhaafd op € 6.000.

**Situatie 2** gelijktijdig positieve en negatieve correcties (fictief tarief IB 40%, boetepercentage 50% t.g.v. opzettelijk handelen)
Omschrijving Tarief Belasting | Boete
Aangegeven inkomen € 50.000 IB 40% € 20.000
Correcties:
-avas-correctie € 10.000
-opzet-correctie € 30.000
-negatieve (kosten)correctie € 5.000
Totale correctie (€ 35.000)
Vastgesteld inkomen € 85.000 IB 40% | € 34.000
Inkomen zonder opzet-correctie € 55.000 | IB 40% | € 22.000
Belasting die niet zou zijn geheven zonder opzet-correctie € 12.000 € 6.000 (50%)
Ergo: navorderingsaanslag wordt € 14.000 (€ 34.000 -/- € 20.000) met boete ad. € 6.000.

Het resultaat is hetzelfde als bij situatie 1 (variant 2), hetgeen ook juist is. Wat zou het resultaat zijn geweest als er in geval van situatie 2 was gesaldeerd? Dit werkt als volgt uit:
€ 30.000 (opzet-correctie) o +222 ———————————- x € 14.000 x 50% (boete) = € 5.250
€ 40.000 (totaal positieve correcties)