2081638

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

De Belastingdienst heeft vastgesteld dat belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen met meerdere subnummers voor omzetbelasting en loonheffing, bij het niet tijdig indienen van aangiften of het niet tijdig betalen van belasting, te maken kunnen krijgen met verzuimboeten. Juridisch gezien is er sprake van één belastingplichtige, waardoor slechts één verzuimboete tot het wettelijk maximum kan worden opgelegd, ongeacht het aantal subnummers. Dit geldt ook voor fiscale eenheden omzetbelasting, waar afzonderlijke aangiften mogelijk zijn, maar de fiscale eenheid als geheel de belastingplichtige is. Het evenredigheidsbeginsel vereist dat het totaalbedrag van de opgelegde verzuimboeten niet hoger is dan éénmaal het wettelijk maximum, zoals vastgelegd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Bij bezwaar tegen verzuimboeten moet rekening worden gehouden met de ernst van de overtreding en de omstandigheden van het geval.

**Belastingdienst**
Naam dienstonderdeel
Kennisgroep Formeel Recht
Contactpersoon
5.1.2e
Mos[ 5426 |512e @belastingdienst.nl
MEMO
Dalum
6 juni 2017
Versienummer
17-206-0018
Vastgesteld door
Onderwerp Kennisgroep Formeel Recht
Meerdere verzuimboeten over eenzelfde tijdvak bij eenzelfde belasting-/inhoudingsplichtige met meerdere subnummers in de OB en LH

**Bijlagen**
Casus Geen

In de praktijk wordt het mogelijk gemaakt dat één belastingplichtige of inhoudingsplichtige meerdere subnummers kan hebben. Weliswaar is er sprake van één fiscaal nummer, maar voor verschillende bedrijfsactiviteiten binnen de onderneming wordt het administratief mogelijk gemaakt om afzonderlijk aangifte te doen met behulp van subnummers. Dit gebeurt ook bij fiscale eenheden omzetbelasting. De staatssecretaris heeft het expliciet mogelijk gemaakt dat een fiscale eenheid omzetbelasting (hierna ook: FE OB) kan kiezen voor het afzonderlijk doen van aangifte voor de tot de fiscale eenheid behorende ondernemingen.

In artikel 67b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is onder meer opgenomen dat een verzuimboete kan worden opgelegd indien een belastingplichtige of inhoudingsplichtige de aangifte voor een belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, dan wel niet binnen de wettelijk gestelde termijn indient. Op grond van artikel 67c AWR kan een verzuimboete worden opgelegd als een belastingplichtige of inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de wettelijk gestelde termijn heeft betaald.

**Vraag**
Hoe moet worden omgegaan met verzuimboeten in de situatie dat een belastingplichtige/inhoudingsplichtige gekozen heeft om voor wat betreft de omzetbelasting en de loonheffing gebruik te maken van subnummers, en per subnummer de aangifte over een tijdvak niet of niet tijdig indient dan wel de op aangifte verschuldigde belasting niet of niet tijdig betaalt?

**Antwoord**
De volgende twee lijnen van argumentatie kunnen worden onderscheiden:
– Juridisch is sprake van één belasting- of inhoudingsplichtige: er is één verzuimboete naar het wettelijk maximum mogelijk.
– Er zijn in samenspraak met en op verzoek van belasting- of inhoudingsplichtige meerdere aangiften uitgereikt. Meerdere aangifteverzuimen leiden dan ook tot meerdere verzuimboeten. Het evenredigheidsbeginsel brengt mee dat betreffende die gestelde verzuimen verzuimboeten naar een (totaal)bedrag van ten hoogste éénmaal het wettelijk maximum mogelijk zijn.

Beide argumenten leiden tot de conclusie dat ingeval meerdere verzuimboeten over hetzelfde tijdvak worden opgelegd, de maximale hoogte van het totale boetebedrag is beperkt tot éénmaal het wettelijk maximum, zoals genoemd in artikel 67b AWR dan wel artikel 67c AWR.

**Beschouwing (interne toelichting, maakt geen onderdeel uit van het antwoord)**
Voor het antwoord op de vragen moet een onderscheid worden gemaakt tussen
a) belastingplichtigen/inhoudingsplichtigen met een fiscaal nummer, waarbij subnummers (BO1, BO2 of LO1, LO2) worden gebruikt, omdat er verschillende bedrijfsactiviteiten binnen de onderneming worden uitgeoefend, waarbij de administratie gescheiden wordt gevoerd, en
b) fiscale eenheden omzetbelasting, waar door de verschillende ondernemingen binnen de FE OB afzonderlijk aangifte wordt gedaan.

**Ad a)**
Hier gaat het niet om een fiscale eenheid. Op verzoek van een belasting- of inhoudingsplichtige, worden in voorkomende gevallen subnummers gehanteerd. Deze subnummers komen aldus voort uit een wens van belasting- en/of inhoudingsplichtigen, teneinde te komen tot een effectieve en efficiënte werkwijze. Ofschoon helder is dat een subnummer geen aparte entiteit in het leven roept, is het belasting- en/of inhoudingsplichtigen ook helder dat dit impliceert dat aparte aangiften worden uitgereikt. Vanuit fiscaal-juridisch perspectief kan worden gesteld dat deze aangiften tezamen de aangifte van de belasting- of inhoudingsplichtige entiteit vormen.

In de praktijk wordt per aangifte beoordeeld of een beboetbaar verzuim zich heeft voorgedaan. Een verzuimboete wordt volledig geautomatiseerd opgelegd. Het geautomatiseerde systeem houdt geen rekening met ‘de belastingplichtige/inhoudingsplichtige’, maar richt zich op de tijdigheid van de ingediende aangifte en de tijdigheid van de betaling van de verschuldigde belasting. Bij het opleggen van de verzuimboete worden, bij een belastingplichtige/inhoudingsplichtige met meerdere subnummers, dus per in te dienen aangifte de artikelen 67b en 67c AWR toegepast. Dit laat echter onverkort dat juridisch sprake is van één belastingplichtige of inhoudingsplichtige.

Deze bredere praktijk moet in zoverre ook worden onderscheiden ten opzichte van een incidenteel ten onrechte uitgereikte aangifte. Dit betekent dat in voorkomende gevallen meerdere verzuimboeten worden opgelegd in de situatie dat onder één belasting- of inhoudingsplichtige, meerdere subnummers worden gehangen, hetgeen kennelijk met zich brengt dat meerdere aangiften worden uitgereikt. Die automatisch opgelegde verzuimboeten zullen in bezwaar moeten worden gematigd tot het bedrag van de maximale verzuimboete die wettelijk (éénmaal) aan de, dat wil zeggen één, belasting- of inhoudingsplichtige kan worden opgelegd. Dat dit veelal pas in de bezwaarfase kan plaatsvinden is inherent aan de geautomatiseerde oplegging van de verzuimboeten.

**Ad b) Toelichting fiscale eenheid omzetbelasting**
Elke lidstaat heeft "the option of allowing groups of closely-linked companies to be treated as a single taxable person”. In artikel 11 van de Btw-richtlijn is de volgende kan-bepaling opgenomen: "Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde (“BTW-comité”) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.”

De FE OB wordt dan de belastingplichtige en de gevoegde onderdelen van deze FE hebben geen zelfstandige betekenis meer. Met andere woorden, de FE OB is de belastingplichtige en niet de zelfstandige onderdelen daarvan. In een Mededeling van de Europese Commissie aan de Raad en het Europees Parlement (6 juli 2009) is het volgende opgenomen: “Aangezien een btw-groep als één belastingplichtige wordt aangemerkt, is het logisch dat de groep voor btw-doeleinden slechts met één btw-nummer kan worden geïdentificeerd overeenkomstig artikel 214 van de btw-richtlijn, met uitsluiting van enig ander individueel btw-nummer. (…) In de zaak Ampliscientifica heeft het Europese Hof van Justitie (zaak C-162/07) geoordeeld dat de behandeling als één belastingplichtige uitsluit dat leden van een btw-groep als individuele belastingplichtigen afzonderlijke btw-aangiften blijven indienen, omdat alleen de ene belastingplichtige, namelijk de btw-groep, dergelijke aangiften mag indienen.”

Nederland heeft deze Europese mogelijkheid opgenomen in artikel 7, lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), en daarmee aangegeven dat de FE OB de belastingplichtige is voor de omzetbelasting (“worden (…) als één ondernemer aangemerkt”). In de praktijk echter bestaat de mogelijkheid om afzonderlijk aangifte te blijven doen ondanks het feit dat er sprake is van een FE OB.

De staatssecretaris heeft al in het vergaderjaar 1992/1993 (Kamerstukken 22 712, blz. 16 en 17) het volgende besloten: “Ik kan bevestigen dat het mogelijk blijft bij een fiscale eenheid om onderdelen van de fiscale eenheid zelfstandig aangifte te laten doen onder eigen btw-identificatienummer”. Dit is overigens niet verder vastgelegd in de wet of in de uitvoeringsregeling.

In november 1999 is een lijvig rapport verschenen (Fiscale eenheid in de omzetbelasting) waarin het hiervoor genoemde standpunt van de staatssecretaris wordt genoemd. In dit rapport staat: “(…) als de onderdelen van de fiscale eenheid daar prijs op stellen, dan reikt de Belastingdienst aan de onderdelen aparte aangiftebiljetten uit. De onderdelen doen vervolgens aangifte onder het sub-OB-nummer dat aan hen is toegekend”. Tevens staat in dit rapport het volgende: “Als de fiscale eenheid voor het doen van aangifte gebruik maakt van meer subnummers (er worden per aangiftetijdvak meer aangiften gedaan), dan moet voor de verzuimboete wegens het niet (tijdig) doen van aangifte gekeken worden naar het aangiftegedrag per subnummer. Voor ieder subnummer geldt hierbij een aparte verzuimenreeks. Als de Belastingdienst voor elk subnummer een aangiftebiljet uitreikt, moet de fiscale eenheid al deze biljetten tijdig indienen”.

Het standpunt dat door elke onderneming binnen een FE OB afzonderlijk aangifte omzetbelasting kan worden gedaan staat ook op de site van de Belastingdienst: “De fiscale eenheid krijgt een btw-nummer om aangifte te doen. U kunt met dit btw-nummer in 1 keer aangifte doen voor de ondernemingen in de eenheid. Op verzoek kunt u ook per onderneming aangifte blijven doen. Neem hiervoor contact op met uw belastingkantoor”.

De ruimte die de staatssecretaris heeft gegeven, te weten op verzoek kunnen de ‘losse onderdelen’ van een FE OB zelfstandig aangifte doen, is, ondanks duidelijke Europese regels, te weten de FE OB is de enige belastingplichtige, nog altijd mogelijk. Deze feitelijk onjuiste situatie wordt min of meer gedoogd, met als gevolg dat het geautomatiseerde systeem niet ziet dat de zelfstandige onderdelen in feite onderdeel uitmaken van één geheel, en dus verzuimboeten aan de ‘losse onderdelen’ zal opleggen als de aangifte te laat wordt ingediend, dan wel als de verschuldigde belasting niet of niet tijdig wordt betaald.

**Evenredigheidsbeginsel**
Vanuit het gegeven dat de administratieve praktijk is dat meerdere verzuimboeten aan eenzelfde belastingplichtige/inhoudingsplichtige over eenzelfde tijdvak worden opgelegd, komt de vraag op hoe zich dit verhoudt tot het evenredigheidsbeginsel. In artikel 5:46, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is opgenomen dat het bestuursorgaan (in casu de inspecteur) de bestuurlijke boete afstemt op de ernst van de overtreding en de mate waarin deze aan de overtreding kan worden verweten (zie in dit verband ook het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004:AL7045).

Op 17 september 2010 heeft de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2010:BD3160) een arrest gewezen, waarin het volgende is verwoord: “3.7. Voor zover het middel strekt ten betoge dat in geval over hetzelfde tijdvak meer dan één boete wordt opgelegd het totaal van de boetebedragen het in artikel 67c, lid 1, van de AWR bepaalde maximum van € 4537 mag overtreffen, faalt het. Het oordeel van de Rechtbank dat op basis van artikel 67c, lid 1, van de AWR ter zake van het verzuimen van verplichtingen met betrekking tot één tijdvak een boete van hoogstens € 4537 kan worden opgelegd, is juist. Een andersluidend oordeel zou immers tot het ongerijmde gevolg leiden dat de omvang van de beboeting ter zake van het niet voldoen aan de betalingsverplichting over een en hetzelfde belastingtijdvak afhankelijk is van de omstandigheid of de inspecteur ter correctie daarvan slechts één, dan wel verschillende naheffingsaanslagen oplegt.”

Zie in dit verband ook de uitspraak van Rechtbank Den Haag van 15 juli 2016, nrs. SGR 15/8224 t/m SGR 15/8232, ECLI:NL:RBDHA:2016:10751, V-N Vandaag 2016/1976. Daarin is onder meer het volgende overwogen: "18. (…) Voor wat betreft de verzuimboetes die op dezelfde tijdvakken zien en waarvan het totaalbedrag van die boetes hoger is dan het in artikel 67c, eerste lid, van de Awr opgenomen wettelijke maximum, derhalve de verzuimboetes betreffende de tijdvakken 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011, ziet de rechtbank, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BD3160, aanleiding om de verzuimboetes die zijn begrepen in de op 26 november 2013 gedagtekende (tweede) naheffingsaanslagen te vernietigen. Aan voormeld oordeel kan niet afdoen dat eiseres, naar verweerder ter zitting heeft gesteld, voor die tijdvakken de afdrachtvermindering op twee verschillende subnummers heeft geclaimd.”

Op basis van het evenredigheidsbeginsel, alsmede ‘de opdracht uit paragraaf 6, lid 2, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst’ (hierna: BBBB) moet worden beoordeeld of de hoogte van de opgelegde boeten in verband met het feit waarvoor zij zijn opgelegd, recht doet aan de situatie (boete moet passend en geboden zijn). Dat dit veelal pas in de bezwaarfase kan plaatsvinden is inherent aan de geautomatiseerde oplegging van de verzuimboeten. Een systeem van boeteoplegging dat de wetgever onder ogen heeft gezien, en aanvaard. Dit systeem wordt tevens gedragen door Europese rechtspraak (zie kwesties Jussila en Västberga), aldus Hof Den Bosch 13 juni 2014 (ECLI:NL:GHSHE:2014:1770).

Bij de behandeling van een ingediend bezwaarschrift tegen de opgelegde verzuimboeten geldt, kort gesteld, het volgende:
1. De administratieve verwerking heeft tot gevolg dat ‘het systeem’ voor ieder uitgereikte aangifte een overtreding wordt geconstateerd, waarvoor geautomatiseerd een verzuimboete wordt opgelegd;
2. Artikel 5:46 van de Awb verplicht ons tot een proportionaliteitstoets welke beleidsmatig is ingevuld door paragraaf 6 t/m 8 van het BBBB;
3. Deze “finetuning” vindt plaats op basis van alle “omstandigheden”;
4. Deze omstandigheden moeten in samenhang (en in overeenstemming met HR 13 augustus 2004, BNB 2005/42) worden beoordeeld.

Vanzelfsprekend moeten ook andere door belanghebbende aangevoerde mogelijke matigingsgronden (paragraaf 7 BBBB) worden meegewogen bij de uiteindelijke beslissing of het per saldo opgelegde boetebedrag passend en geboden is.

Naar de mening van de kennisgroep brengt het evenredigheidsbeginsel mee dat het totaalbedrag van de opgelegde verzuimboeten beperkt moet blijven tot éénmaal het wettelijk maximum zoals genoemd in artikel 67b AWR dan wel artikel 67c AWR.