2081637

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

In de casus is een primitieve aanslag inkomstenbelasting voor 2008 vastgesteld, gevolgd door een informatiebeschikking in 2013 wegens het niet verstrekken van gevraagde informatie. In 2016 is een carry-backbeschikking afgegeven, waarbij een verlies uit 2011 wordt verrekend met het inkomen van 2008. De vragen zijn of de informatiebeschikking vervalt door deze carry-backbeschikking en of dit invloed heeft op de verlenging van de navorderingstermijn. Het antwoord op de eerste vraag is dat de informatiebeschikking niet van rechtswege vervalt, omdat er geen connexiteit is tussen de carry-backbeschikking en de informatiebeschikking. De carry-back betreft een verliesverrekening en niet de vaststelling van de belastingschuld van 2008. Voor de tweede vraag geldt dat het vervallen van de informatiebeschikking geen terugwerkende kracht heeft, waardoor de verlenging van de navorderingstermijn blijft bestaan.

**Belastingdienst**
Naam dienstonderdeel
Kennisgroep Formeel Recht
Contactpersoon
MEMO
Dalum
22 mei 2017
Versienummer 17-206-0016

**Onderwerp**
Gevolgen carry-backbeschikking voor informatiebeschikking

**Casus**
Met dagtekening 2011 is ten name van belanghebbende de primitieve aanslag inkomstenbelasting (IB) 2008 vastgesteld. Nadien zijn met het oog op een mogelijke navorderingsaanslag IB over 2008 inlichtingen en gegevens gevraagd ingevolge artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Omdat de gevraagde informatie niet werd verstrekt, is met dagtekening 2013 een informatiebeschikking in de zin van artikel 52a AWR vastgesteld. Daartegen is achtereenvolgens bezwaar en beroep ingesteld. Op 67 Awr 2016 (hangende het beroep) is aan belanghebbende een carry-backbeschikking zoals bedoeld in artikel 3.152 van de Wet inkomstenbelasting 2001 afgegeven. In deze beschikking wordt het vastgestelde verlies voor het jaar 2011 verrekend met het positieve inkomen van het jaar 2008 (de primitieve aanslag IB 2008 wordt verminderd). Deze actie staat los van het onderzoek dat de inspecteur nog heeft lopen met het oog op een mogelijke navorderingsaanslag met betrekking tot de IB over 2008.

**Vragen**
1. Vervalt een niet onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking die genomen is met het oog op navordering IB in een bepaald jaar, indien nadien bij carry-back/verminderingsbeschikking een verlies uit een later jaar achterwaarts wordt verrekend met het inkomen van het jaar waarop de informatiebeschikking betrekking heeft?
2. Heeft het eventuele vervallen van de informatiebeschikking tot gevolg dat de verlenging van de navorderingstermijn zoals bedoeld in artikel 52a, tweede lid, van de AWR ook teniet gaat?

**Antwoorden**
1. Het arrest HR 18 december 2015, nr. 14/04143, BNB 2016/47, ECLI:NL:HR:2015:3602 lijkt in de richting te wijzen dat een informatiebeschikking op grond van het bepaalde in artikel 52a, derde lid, van de AWR van rechtswege komt te vervallen indien voor het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking een carry-back/verminderingsbeschikking wordt gegeven waarbij het verlies van een later jaar achterwaarts wordt verrekend met het inkomen van het jaar waarop de informatiebeschikking betrekking heeft. Niettemin acht de kennisgroep het op grond van doel en strekking van de wet verdedigbaar om te stellen dat de informatiebeschikking in dat geval niet van rechtswege vervalt. De carry-back/verminderingsbeschikking wordt uitsluitend genomen in verband met de toepassing van de wettelijk verplichte verrekening van een verlies uit een ander jaar. Gezegd kan worden dat de carry-back/verminderingsbeschikking betrekking heeft op het jaar waarin het verlies wordt geleden en niet op het jaar waarmee het verlies wordt verrekend. Er is in die situatie géén sprake van connexiteit tussen de carry-back/verminderingsbeschikking en de informatiebeschikking. Hierbij wordt ook in aanmerking genomen dat de inspecteur géén reële invloed kan uitoefenen op de verliesverrekening.
2. Nee, het eventueel van rechtswege vervallen van de informatiebeschikking heeft geen terugwerkende kracht. De verlenging van de termijn voor de vaststelling van de navorderingsaanslag blijft in stand (voor de periode vanaf bekendmaking van de informatiebeschikking tot het verval van de informatiebeschikking).

**Beschouwing (interne toelichting, maakt geen onderdeel uit van het antwoord)**
Ad 1)
Het vervallen van een informatiebeschikking is geregeld in artikel 52a, derde lid, van de AWR. Daarin is het volgende bepaald:
“Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.”
Bij gebreke aan antwoorden daarover in de parlementaire geschiedenis, is in de jurisprudentie nader gedefinieerd wanneer een informatiebeschikking komt te vervallen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 december 2015, nr. 14/04143, BNB 2016/47, ECLI:NL:HR:2015:3602, als volgt geoordeeld:
“2.2.3 Het derde lid van artikel 52a AWR dient aldus te worden toegepast dat het opleggen van een aanslag, een navorderingsaanslag of een naheffingsaanslag, dan wel het geven van een beschikking, zoals een uitspraak op bezwaar, een informatiebeschikking doet vervallen voor zover deze betrekking heeft op hetzelfde belastingmiddel en op hetzelfde jaar. Deze bepaling laat geen ruimte om te onderzoeken of een aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag dan wel beschikking een andere component van de belastingschuld betreft dan de informatiebeschikking die betrekking heeft op dezelfde belasting en op hetzelfde jaar.”
Kort samengevat, als een beschikking genomen wordt die betrekking heeft op enerzijds hetzelfde belastingjaar (hier 2008) èn anderzijds hetzelfde belastingmiddel (hier IB) waar de nog niet onherroepelijke informatiebeschikking op ziet, komt de informatiebeschikking van rechtswege te vervallen. Het is dan niet meer nodig om een (materiële) toets te doen of de beschikking op dezelfde componenten, of: onderwerpen, ziet als waarvoor de informatiebeschikking is genomen.

**Uitspraak op bezwaar expliciet een ‘beschikking’ in de zin van artikel 52a, derde lid, AWR**
Inmiddels volgt expliciet uit vaste jurisprudentie (zie onder meer HR 2 oktober 2015, nr. 14/06080, BNB 2016/4, ECLI:NL:HR:2015:2895) dat een ‘uitspraak op bezwaar’ moet worden gekwalificeerd als een ‘beschikking’ in de zin van 52a, derde lid, AWR. Er is in die situatie sprake van connexiteit tussen de uitspraak op bezwaar en de informatiebeschikking: ze zien in het voorkomend geval beide op (1.) dezelfde belastingsoort en (2.) hetzelfde belastingjaar. Blijkbaar was in zo’n geval dat de inspecteur alsnog uitspraak op bezwaar doet, achteraf gezien (de lijst met vragen in) de informatiebeschikking niet nodig om de belastingschuld voor dat jaar te kunnen vaststellen. Was die informatiebeschikking immers wel nodig dan had de navorderingsaanslag eventueel – bij niet-nakoming – met de sanctie van verzwaring van de bewijslast vastgesteld kunnen worden. Om deze reden vervalt de informatiebeschikking van rechtswege bij het doen van uitspraak op bezwaar conform het doel van de wet.

**Hoe pakt een en ander vervolgens uit ingeval van een carry-back/verminderingsbeschikking in verband met verliesverrekening?**
In de voorgelegde casus komt de vraag op of het verval van de informatiebeschikking ook geldt in de situatie dat een carry-back/verminderingsbeschikking wordt genomen in verband met de verrekening van een verlies uit een later jaar. In essentie volgt de carry-back/verminderingsbeschikking automatisch (dat wil zeggen los van de wil van de inspecteur en puur op basis van de wettelijke regels inzake verliesverrekening) uit de verlies(vaststellings)beschikking van een ander, later belastingjaar (hier 2011).
Wordt in het latere jaar geen verlies vastgesteld, dan is er ook geen ruimte voor eventuele verminderingsbeschikking voor eerdere jaren. De carry-back/verminderingsbeschikking is dus het directe en onvermijdelijke gevolg van de vaststelling van het verlies in dat latere belastingjaar (hier 2011). De carry-back/verminderingsbeschikking ziet daarom a priori niet op het vaststellen van de hoogte van de (materiële) belastingschuld van het eerdere jaar (2008) waarop de informatiebeschikking ziet. De vaststelling van de hoogte van de belastingschuld uit dat jaar staat er in beginsel los van en daarmee dus ook van het doel waarvoor de informatiebeschikking afgegeven is.
Extra argument is dat er immers niet eens verrekend kan worden, als er niet eerst een positieve belastingschuld vastgesteld is in het eerdere jaar (en de carry-back/verminderingsbeschikking dus niet kan worden afgegeven). Betoogd kan daarom worden dat er in elk geval onvoldoende connexiteit is tussen de informatiebeschikking (die tot doel heeft om te onderzoeken of er over 2008 nagevorderd dient te worden) en de carry-back/verminderingsbeschikking die de eerder vastgestelde primitieve aanslag raakt. Ze zien weliswaar op hetzelfde belastingmiddel, maar a priori niet op hetzelfde belastingjaar. Deze connexiteit is er wèl duidelijk(er) in het geval van de uitspraak op het bezwaar over hetzelfde middel en hetzelfde jaar, zoals hiervoor beschreven. Hierbij geldt ook nog de opmerking dat er in die gevallen wel daadwerkelijk sprake is van een actief en bewust handelen van de inspecteur met betrekking tot dat jaar en dat middel. Bij verliesverrekening volgt de inbreuk op die kwestie automatisch en onvermijdelijk op basis van de wet en vindt ze haar oorsprong in een ander jaar en een andere kwestie. De inspecteur kan die situatie ook niet beïnvloeden. Op basis van doel en strekking van de wet zou het standpunt dan ook kunnen zijn dat er géén sprake is van connexiteit en dat de informatiebeschikking in stand zou moeten blijven.

**Ad 2)**
Artikel 52a, tweede lid, van de AWR bepaalt dat de termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.
Artikel 52a AWR is ingevoerd bij Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus, Stb. 2011, 265 (hierna ook: de Wet-Dezentjé). Op basis van de wetsgeschiedenis van deze wet en de wetssystematiek acht de kennisgroep aannemelijk dat de vraag of de termijnverlenging voor het opleggen van een belastingaanslag teniet gaat door het van rechtswege vervallen van de informatiebeschikking, met “nee” kan worden beantwoord.
De Wet-Dezentjé heeft in de kern tot doel om de rechtsbescherming van belastingplichtigen c.q. inhoudingsplichtigen te verbeteren daar waar het gaat om discussies met de inspecteur over de aard en de omvang van verplichtingen ten dienste van de belastingheffing. Bij de Tweede nota van wijziging (Kamerstukken II 2008/09, 30645, nr. 14) is voorgesteld een nieuw artikel 52a AWR in te voegen, waarin de rechtsbescherming voor de informatieverplichtingen ten aanzien van de eigen belastingheffing is geregeld. Het nieuwe artikel 52a AWR houdt in dat bij bezwaren tegen informatie- of administratieverplichtingen ten aanzien van de eigen belastingheffing de belastingplichtige of inhoudingsplichtige niet op eigen initiatief een rechtsingang kan creëren. De inspecteur kan echter indien de gevraagde informatie niet, niet volledig of niet tijdig wordt verstrekt een informatiebeschikking afgeven. Hiertegen is bezwaar en beroep mogelijk. Komt de beschikking onherroepelijk vast te staan, dan zal in de regel omkering en verzwaring van de bewijslast volgen. Als de inspecteur echter afziet van het nemen van een informatiebeschikking, kan omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer aan de orde zijn. Die situatie doet zich ook voor indien de informatiebeschikking van rechtswege vervalt wegens het vaststellen van een belastingaanslag of het nemen van een beschikking, zoals een beslissing op bezwaar. Onderdeel van de rechtsbescherming is voorts een volgtijdelijke behandeling waarbij eerst eventuele procedures omtrent geschillen omtrent de omvang van de informatieplicht worden afgewikkeld voordat eventuele geschillen omtrent de fiscaliteit aan de orde worden gesteld.

Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 11:
“In het derde lid van artikel 52a van de AWR is bepaald dat het rechtsmiddel omkering en verzwaring niet kan worden toegepast voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. De belanghebbende kan dus niet langer achteraf, eventueel zelfs pas in beroep of hoger beroep, voor het eerst worden geconfronteerd met het feit dat hij niet aan zijn informatieverplichtingen heeft voldaan en om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast geldt.”
Door het derde lid van artikel 52a van de AWR wordt dan ook voorkomen dat het rechtsmiddel omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast zonder dat de daarvoor relevante informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Als de inspecteur daarentegen een belastingaanslag of beschikking oplegt voordat de daarop betrekking hebbende informatiebeschikking vaststaat, vervalt de informatiebeschikking en daarmee dus ook de mogelijkheid tot omkering van de bewijslast op basis van deze informatiebeschikking.
Ook blijkt uit de wetsgeschiedenis duidelijk het doel van de verlenging van de termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking (kort gezegd: de aanslagtermijn) in verband met het afgeven van de informatiebeschikking. Enerzijds om belastingplichtige de gelegenheid te bieden om alsnog aan zijn verplichting(en) te voldoen, anderzijds om de rechtmatigheid van de informatiebeschikking aan te vechten, zonder dat daarbij de aanslagtermijn dreigt te verstrijken. Om te voorkomen dat door een eventueel lange beroepsprocedure over de informatiebeschikking de aanslagtermijn verstrijkt, is in het tweede lid van artikel 52a van de AWR dan ook expliciet bepaald dat de aanslagtermijn wordt verlengd met de termijn die verstrijkt tussen de bekendmaking van de met die belastingaanslag of beschikking samenhangende informatiebeschikking en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan (zie Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 11).
De vraag komt op wat de gevolgen zijn voor de termijnverlenging indien de informatiebeschikking op grond van artikel 52a, derde lid, van de AWR van rechtswege komt te vervallen doordat de inspecteur voortijdig (voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden) een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt. Is deze situatie (het van rechtswege vervallen van een informatiebeschikking op basis van artikel 52a, derde lid, AWR) gelijk te stellen met “een informatiewijziging die onherroepelijk komt vast te staan of die vernietigd wordt” als bedoeld in artikel 52a, tweede lid, van de AWR?
Ofschoon bij een strikt grammaticale interpretatie deze situatie zich niet voordoet, neigt de kennisgroep er toch naar om laatstgenoemde vraag met “ja” te beantwoorden. Doordat de informatiebeschikking van rechtswege vervalt komt onherroepelijk vast te staan dat deze niet leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast in/bij een eventuele fiscale procedure. Qua uitwerking is deze situatie materieel beschouwd gelijk te schakelen met de situatie waarin er sprake zou zijn geweest van het vernietigen. Dit, ondanks dat formeel-juridisch er een duidelijk onderscheid is te maken tussen beide begrippen. Het “vervallen” vindt van rechtswege plaats. Op basis van de Van Dale heeft het begrip vervallen de volgende juridische betekenis: “niet langer gelden; ophouden”. Vernietiging kan bijvoorbeeld plaatsvinden door een gerechtelijk vonnis, waarbij de rechter overigens de bevoegdheid heeft bepaalde rechtsgevolgen in stand te laten (8:72 Awb).
Hierbij geldt nog dat er na bestudering van de parlementaire stukken geen enkele indicatie is gevonden die er op zou kunnen duiden dat de wetgever heeft beoogd om bestaande aanslagtermijnen in te perken of te frustreren door toedoen van de invoering van artikel 52a AWR. Voorts is er blijkens de parlementaire behandeling op geen enkele wijze beoogd om een “sanctie” – in relatie tot de termijnverlenging – te stellen op de situatie waarin een informatiebeschikking afgegeven wordt maar waarbij de procedure niet volledig doorlopen wordt in de zin van artikel 52, tweede lid, van de AWR. In de verschillende rechtsbronnen is telkens juist naar voren gekomen dat bestaande aanslagtermijnen niet te lijden zouden mogen hebben onder het nieuwe regime na invoering van artikel 52a AWR. Doel en strekking van artikel 52a, tweede lid, van de AWR is dan ook om eventuele negatieve effecten voor wat betreft de wettelijke aanslagtermijn volledig te neutraliseren.

Zie voor wat betreft dat laatste ook nog de handelingen in de Eerste Kamer (Handelingen EK 2010-2011, 24 dd. 12 april 2011):
“De heer Doek (CDA): Overweegt de staatssecretaris dan ook om in die gevallen over te gaan tot versnelde invordering? Ik zou mij dat zeer goed kunnen voorstellen en ik zou hem dat zelfs aanraden. Ik heb het over gevallen waarin te duchten valt dat de belastingplichtige kwaadwillend is of dreigt te vertrekken. Dat zou aanleiding kunnen zijn, versneld invorderingsmaatregelen te nemen. Daar zou ik voorstander van zijn.
Staatssecretaris Weekers: Ik wil daar twee dingen over zeggen. Het voorstel voorziet expliciet in een termijnverlenging voor de duur van de procedure. Met andere woorden, deze procedure kost tijd. Die tijd krijgt de Belastingdienst erbij om uiteindelijk de aanslag te kunnen opleggen (…).”
Voorts wordt nog verwezen naar het artikel “Recente ontwikkelingen rondom de informatiebeschikking” in WFR 2016/24. In dat artikel vraagt A.J. Luimes zich af of de verlenging