2081636

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

In artikel 67d, eerste lid, AWR wordt gesteld dat een belastingplichtige een vergrijp kan begaan door opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte te doen, waarvoor de inspecteur een boete kan opleggen. Indien een tweede elektronische aangifte binnen de aangiftetermijn wordt ingediend, geldt deze als de formele aangifte. Een vergrijpboete kan worden opgelegd als deze tweede aangifte opzettelijk onjuist is ingevuld. Er is geen wettelijke definitie van een onjuiste of onvolledige aangifte, maar het opzettelijk doen van een onjuiste aanvulling of herziene aangifte valt onder de reikwijdte van artikel 67d AWR. De belastingplichtige kan zijn aangifte wijzigen zolang de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat. De laatst ingediende aangifte wordt als dé aangifte beschouwd, en als deze opzettelijk onjuist is, kan een vergrijpboete worden opgelegd.

**Documenttitel: 2081636**

**09-206-0006 (Tweede elektronische aangifte opzettelijk onjuist en mogelijkheid opleggen vergrijpboete ex art. 67d AWR)**

**Casus**
67 Awr
67 Awr
67 Awr
67 Awr
In artikel 67d, eerste lid, AWR is bepaald dat als het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur een boete kan opleggen.

**Vraag**
1. Welke aangifte moet formeel als aangifte worden aangemerkt, indien de eerste elektronisch ingediende aangifte binnen de aangiftetermijn wordt gevolgd door een tweede elektronische aangifte?
2. Kan een vergrijpboete in de zin van artikel 67 d AWR worden opgelegd, indien de tweede aangifte opzettelijk onjuist is ingevuld?

**Antwoorden**
1. De tweede aangifte is ingediend binnen de aangiftetermijn dan wel op een zodanig moment dat de inspecteur daarmee bij de aanslagregeling rekening kon houden. In dat geval geldt de laatst ingediende aangifte als de gedane aangifte in de zin van art. 67d, eerste lid, AWR.
2. Ja.

—

**Beschouwing**
67 Awr
Een wettelijke omschrijving wat een onjuiste of onvolledige aangifte is, ontbreekt. Ook in de parlementaire behandeling is geen nadere toelichting gegeven wat onder een onjuiste of onvolledige aangifte moet worden verstaan. Uit de bepalingen van art. 67d AWR blijkt wel dat er een duidelijke relatie wordt gelegd tussen de onjuiste of onvolledige aangifte en het gevolg van het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte, te weten het niet tot het juiste bedrag heffen van belasting.

De reden van invoering van art. 67d AWR in relatie tot art. 67e AWR biedt steun voor de opvatting dat het opzettelijk doen van een onjuiste aanvulling op een ingediende aangifte dan wel het opzettelijk doen van een onjuiste herziene aangifte onder de reikwijdte van art. 67d AWR moet vallen. Eén van de voornaamste redenen voor het invoeren van de boete van art. 67d AWR was het onderscheid met de situatie bij navordering op te heffen. De belastingplichtige die opzettelijk onjuiste aangifte deed, kon bij aanslagregeling niet worden beboet. Bij navordering kon die belastingplichtige wel worden beboet (zelfs met een verhoging van 100%), indien aan alle voorwaarden voor navordering werd voldaan en er sprake was van frauduleus gedrag.

Het ligt dan voor de hand om als onvolledige/onjuiste aangifte in de zin van art. 67d AWR te beschouwen een aangifte die, indien deze wordt gevolgd door de inspecteur bij het opleggen van de aanslag, leidt tot het ten onrechte niet dan wel tot een te laag bedrag heffen van belasting. Het ligt hierbij ook voor de hand om aanvullingen die de belastingplichtige doet na indienen van de aangifte als onderdeel van die aangifte te gaan beschouwen, als de inspecteur deze aanvullingen met de aangifte betrekt bij de vaststelling van de aanslag. Hetzelfde geldt ook voor het opnieuw indienen van de gehele aangifte die de ingediende aangifte vervangt.

Steun voor deze opvatting kan voorts gevonden worden in art. 67n AWR. Op grond van art. 67n AWR wordt geen vergrijpboete opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste of volledige aangifte doet, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of de onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Uit deze bepaling volgt dat een belastingplichtige een onjuiste of onvolledige aangifte kan herstellen door nadien alsnog een juiste of volledige aangifte te doen. Met andere woorden: voor de toepassing van de boetebepalingen is het doen van aangifte dus niet beperkt tot één moment, zijnde het eerste formulier dat als aangifte wordt ingediend. En als het mogelijk is om alsnog een juiste aangifte te doen, ligt het voor de hand dat het ook mogelijk is om alsnog een onjuiste aangifte te doen.

Bovendien: de belastingdienst geeft op haar website aan dat een ingediende aangifte kan worden aangevuld. In het aangifteprogramma inkomstenbelasting, bij het onderdeel 'Eerder verzonden aangifte wijzigen!' is hierover de volgende tekst opgenomen:
‘U hoeft ons geen brief te sturen dat u een eerder verzonden aangifte hebt gewijzigd. Wij nemen de aangifte in behandeling die u het laatst hebt verzonden.’

Ook op de internetsite www.belastingdienst.nl is, onder de paragraaf 'u hebt de aangifte al verzonden’, de volgende tekst opgenomen:
‘U hebt uw aangifte al verzonden en u wilt uw aangifte aanvullen of wijzigen. Open dan het aangifteprogramma. Wijzig de aangifte en verzend de gewijzigde aangifte opnieuw. Wij nemen de laatst verstuurde aangifte in behandeling.’

In deze toelichtingen wordt ervan uitgegaan dat de laatst ingediende aangifte als dé aangifte dient te worden aangemerkt. Dit standpunt wordt bevestigd in de beschouwing van aantekening 2.1 (het doen van aangifte) bij artikel 6 (uitnodiging tot het doen van aangifte) van de Kluwer Vakstudie Algemeen. Hierin staat onder meer weergegeven:
‘In zijn algemeenheid kan worden gezegd dat, zolang niet sprake is van een onherroepelijk vaststaande aanslag, de belastingplichtige op zijn aangifte mag terugkomen (aant. 2.1.4). Zodra de betreffende aanslag formele rechtskracht heeft verkregen, kan in beginsel op de bij aangifte gemaakte keuzes niet worden teruggekomen (aant. 2.1.5).

Bij aantekening 2.1.4 bij artikel 6 is vervolgens het volgende vermeld:
‘Aantekening 2.1.4 Gebondenheid aan aangifte bij niet-vaststaande aanslag
Beschouwing
Omdat de aangifte zowel in de sfeer van de aanslag- als in de sfeer van de aangiftebelastingen het karakter draagt van een hulpmiddel kan de aangifteplichtige er, zolang de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat, op terugkomen. De inspecteur zal, in het kader van de vaststelling van de aanslag, kennis nemen van deze nieuwe informatie en hiermee rekening houden. Niettemin kunnen bepaalde gevolgen zijn verbonden aan de herziening van de in eerste instantie bij aangifte gemaakte keuze. Zie hieromtrent aant. 2.1.13.

In de Vakstudie, algemeen deel wordt opgemerkt:
In art. 8, eerste lid, onderdeel a en b, AWR wordt bepaald dat degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden is aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud ingevuld en ondertekend in te leveren of toe te zenden, alsmede de in de uitnodiging gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers, dan wel de inhoud daarvan in te leveren of toe te zenden. De gegevens e.d. gaan deel uitmaken van de aangifte. Van een onjuiste aangifte wordt gesproken indien een of meer vragen gesteld in het aangiftebiljet, niet overeenkomstig de waarheid zijn beantwoord. Een aangifte is in beginsel tevens onjuist indien de bescheiden die in de aangifte worden gevraagd – en die zoals vermeld daarvan deel uitmaken – onjuist zijn.

Tenslotte blijkt uit BNB 1993/91 en 92 dat een aanvulling op de aangifte die is ingediend op een tijdstip dat de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag hiermee geen rekening kon houden, moet worden aangemerkt als een bezwaarschrift. Omgekeerd zou hieruit geconcludeerd kunnen worden dat een aanvulling waarmee wel rekening is gehouden bij de vaststelling van de aanslag opgegaan is en daarmee onderdeel is gaan uitmaken van de aangifte. Een tweede ingediende aangifte die de eerste vervangt, en waarmee bij de vaststelling van de aanslag rekening is gehouden zou om die reden kunnen worden aangemerkt als dè aangifte.

Geconcludeerd kan daarom worden dat de laatst ingediende aangifte als dé aangifte in de zin van art. 67d AWR kan worden beschouwd. Als de laatst ingediende aangifte opzettelijk onjuist is ingevuld, kan een vergrijpboete op grond van 67d AWR worden opgelegd voor het onjuist doen van die aangifte.