2080902

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

In een casus waarin een voorlopige aanslag inkomstenbelasting is opgelegd en later door de rechter is vernietigd vanwege schending van het verdedigingsbeginsel, is navordering mogelijk op basis van artikel 16, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Dit artikel staat navordering toe wanneer te weinig belasting is geheven door een onjuiste verrekening van een voorlopige aanslag. De vernietiging van de voorlopige aanslag leidt tot een situatie waarin de inkomstenbelasting ten onrechte is verrekend. Hoewel de wet navordering lijkt toe te staan, kunnen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich in specifieke gevallen tegen navordering verzetten. De Hoge Raad heeft hierover nog geen definitief oordeel gegeven.

**Belastingdienst**
**MEMO**

**Onderwerp**
Toepassing navorderingsbevoegdheid artikel 16, tweede lid, onderdeel a, AWR na vernietiging voorlopige aanslag inkomstenbelasting door rechter

**Casus**
Er wordt een voorlopige aanslag inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € [GEANONIMISEERD]. Deze voorlopige aanslag wordt verrekend met de (ambtshalve) aanslag die daarna wordt opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van €. Tegen de voorlopige aanslag wordt bezwaar gemaakt en vervolgens beroep ingesteld. Tegen de aanslag wordt geen bezwaar gemaakt, zodat deze onherroepelijk komt vast te staan. De voorlopige aanslag wordt door de rechter vernietigd op grond van het feit dat het verdedigingsbeginsel niet in acht is genomen.

**Vraag**
Kan in dit geval navordering plaatsvinden op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)?

**Antwoord**
Ja, tenzij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich daartegen verzetten.

**Beschouwing (interne toelichting, maakt geen onderdeel uit van het antwoord)**
Ingevolge artikel 16, tweede lid, onderdeel a, van de AWR kan navordering mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat een voorlopige aanslag ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. Op grond van de letterlijke tekst van deze bepaling is navordering in het onderhavige geval dan ook mogelijk. Immers door vernietiging van de voorlopige aanslag is de inkomstenbelasting over € [GEANONIMISEERD] ten onrechte verrekend.

In het verweerschrift in cassatie van de staatssecretaris inzake HR 19 februari 2010, nr. 08/03784, BNB 2010/210 staat onder meer:
“Ik acht dit oordeel onbegrijpelijk. Het Hof oordeelt dat belanghebbende een geldelijk voordeel verkrijgt indien de voorlopige aanslag zou worden vernietigd. Het Hof miskent hierbij echter dat wanneer de voorlopige aanslag zou worden vernietigd, dit tevens tot gevolg zou hebben dat een navorderingsaanslag kan worden opgelegd omdat alsdan een te hoge voorlopige aanslag is verrekend met de definitieve aanslag. Voor het opleggen van een dergelijke navorderingsaanslag is niet vereist dat de inspecteur over een nieuw feit beschikt (zie artikel 16, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen).”

Naar aanleiding van dit standpunt ziet ook de Advocaat-Generaal (A-G) in zijn conclusie bij BNB 2010/210 ruimte voor navordering:
"5.29. (…). Artikel 16, lid 2, aanhef en onder a, AWR luidt dat navordering mede kan plaatsvinden ‘in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat een voorlopige aanslag (…) ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend’. Er weer vanuit gaande dat de rechterlijke uitspraak inhoudt dat een bepaald bedrag aan belasting bij voorlopige aanslag ten onrechte is geheven zodat de voorlopige aanslag bij rechterlijke uitspraak met dat bedrag is verlaagd, rijst de vraag of er een dubbele vermindering optreedt doordat én de voorlopige aanslag is verminderd én de verrekening ingevolge de (definitieve) aanslag blijft zoals die was volgens de oorspronkelijke voorlopige aanslag. Zo een dubbele belastingvermindering zou grond voor navordering kunnen opleveren.”

In het concrete geval van BNB 2010/210 zag de A-G de ruimte voor navordering overigens niet, omdat in dat geval zijns inziens geen sprake was van een dubbele belastingvermindering. In het geval waarin de voorlopige aanslag wordt vernietigd, is deze dubbele belastingvermindering er wel. De Hoge Raad heeft over dit aspect in BNB 2010/210 geen oordeel hoeven geven.

M.W.C. Feteris, ‘Ruimere toegang tot de fiscale bezwaar- en beroepsprocedure', WFR 1996/1829, blz. 1829-1830, betwijfelt of de ruimte voor navordering ingevolge artikel 16, tweede lid, onderdeel a, AWR bestaat. Hij schrijft:
“(…) Maar het is mogelijk dat de inspecteur toch al een definitieve aanslag oplegt waarmee hij de omstreden voorlopige aanslag verrekent, terwijl de rechter daarna de voorlopige aanslag vermindert. Het is de vraag hoe de dubbele belastingvermindering die dan optreedt (via de verrekening én via vermindering van de voorlopige aanslag) gecorrigeerd kan worden. Navordering lijkt mij de meest geëigende weg. Van een nieuw feit zal echter geen sprake zijn. Ik betwijfel of de latere vermindering van de voorlopige aanslag valt onder de omschrijving van art. 16, tweede lid, onderdeel a, AWR: Bij het opleggen van de definitieve aanslag was er geen sprake van verrekening van een voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag. De voorlopige aanslag was toen immers nog niet door de rechter verminderd of vernietigd. Mijns inziens is het wel wenselijk dat er in deze gevallen een correctiemogelijkheid komt. Voor alle zekerheid zou dit door een aanpassing van art. 16 AWR kunnen gebeuren, waardoor wordt vastgelegd dat navordering in deze situatie mogelijk is.”

Ook F.J.P.M. Haas, ‘Voorlopige aanslag gevolgd door definitieve; wat moet er gebeuren met het beroep?', TFB 2008/2, blz. 5, heeft twijfels, echter bij deze twijfel gaat hij ervan uit dat de rechter in de procedure tegen de voorlopige aanslag is gekomen tot een juiste vaststelling van de materiële heffing.
“Interessant is nog of de inspecteur na vermindering van de voorlopige aanslag door de rechter op de voet van art. 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR tot navordering zou kunnen overgaan. Bij nader inzien heeft immers bij de definitieve aanslag een onjuiste (te hoge) verrekening van een voorlopige aanslag plaatsgevonden (in het voorbeeld 100 i.p.v. 25). Dit nu lijkt mij niet het geval. Bij de navordering moet immers ook worden uitgegaan van de (volgens de rechterlijke uitspraak inzake de voorlopige aanslag) juiste heffing (in het voorbeeld 25), zodat weliswaar de verrekening van de voorlopige aanslag met 100 -/- 25 = 75 kan worden verminderd, maar ook van een per saldo te heffen bedrag van 25 moet worden uitgegaan, zodat niets na te vorderen resteert.”

In de noot bij BNB 2010/210 meent J.A.R. van Eijsden dat navordering wel mogelijk is op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel a, AWR:
"-4, (…) Stel dat belanghebbende een voorlopige aanslag ontvangt van 100 en deze ook betaalt. Belanghebbende meent dat deze 25 moet zijn. Tijdens de beroepsfase wordt de definitieve aanslag opgelegd, naar een bedrag van 60. Tegen de definitieve aanslag worden geen rechtsmiddelen aangewend. De voorlopige aanslag van 100 wordt met de definitieve aanslag verrekend waardoor belanghebbende recht krijgt op een teruggave van 40. Als belanghebbende vervolgens in beroep tegen de voorlopige aanslag in het gelijk gesteld wordt, zal de voorlopige aanslag verminderd worden naar 25, waardoor belanghebbende recht krijgt op een teruggaaf van 75. Hoewel de materiële belastingschuld 25 bedraagt, krijgt belanghebbende een belastingteruggave van per saldo 15 (100 -/- 40 -/- 75). Het verschil bedraagt 40. Kan deze 40 nu nagevorderd worden? (…) Mijns inziens is het wel wenselijk dat er in deze gevallen een correctiemogelijkheid komt. Voor alle zekerheid zou dit door een aanpassing van art. 16 AWR kunnen gebeuren, waardoor wordt vastgelegd dat navordering in deze situatie mogelijk is. Hoewel dit inderdaad in art. 16, tweede lid, onderdeel a, AWR is te lezen, zie ik weinig aanleiding om die bepaling zo beperkt op te vatten. De tekst van art. 16, tweede lid, onderdeel a, AWR laat in ieder geval navordering in een situatie van een dubbele belastingvermindering toe; achteraf bezien is er immers sprake van een voorlopige aanslag die tot een onjuist bedrag is verrekend. Naar mijn mening zou dan ook de tekst van art. 16 AWR op dit punt niet aangepast hoeven te worden."

P.J. van Amersfoort merkt in NTFR 2010/533 in zijn noot bij hetzelfde arrest op:
"5. Ook op deze door de Hoge Raad niet-beantwoorde vraag is de advocaat-generaal in zijn conclusie uitvoerig ingegaan. Hij komt tot de slotsom dat de meerbedoelde mogelijkheid tot navordering niet bestaat. Terecht neemt de advocaat-generaal daarbij als uitgangspunt dat ook op grond van art. 16, lid 2, AWR slechts kan worden nagevorderd indien en voor zover sprake is van ‘te weinig geheven belasting’, als bedoeld in art. 16, lid 1, AWR. Indien ingevolge een rechterlijke uitspraak de voorlopige aanslag is verminderd terwijl de oorspronkelijke voorlopige aanslag verrekend blijft met de definitieve aanslag, doet zich volgens de advocaat-generaal echter geen ‘dubbele belastingvermindering’ voor, die grond voor navordering zou kunnen opleveren. Ik waag te betwijfelen of deze zienswijze in alle gevallen opgaat.
() 7. Laten wij ten slotte de cijfers van het voorbeeld van de advocaat-generaal enigszins veranderen. De voorlopige aanslag is weer 25 maar de definitieve aanslag bedraagt 10, evenals de materieel verschuldigde belasting. Met de aanslag van 10 is de voorlopige aanslag van 25 verrekend, zodat bij de definitieve per saldo 15 is teruggegeven. De rechter, oordelend over de voorlopige aanslag, dient deze terug te brengen tot het vermoedelijke bedrag van de definitieve aanslag, oftewel 10. Die beslissing leidt tot een vermindering van de voorlopige aanslag met 15. Voor zo’n geval, waarin sprake is van ‘dubbele belastingvermindering', zie ik geen enkele belemmering voor navordering op grond van art. 16, lid 2, onderdeel a, AWR wegens de omstandigheid dat de voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag (namelijk 15) is verrekend met de definitieve aanslag.”

Al deze commentaren gaan uit van een vermindering van de voorlopige aanslag op materiële gronden, derhalve op basis van een oordeel over de verschuldigde belasting. In casu is de voorlopige aanslag echter vernietigd op formele gronden. Aan een beoordeling van de juistheid van de verschuldigde belasting is derhalve niet toegekomen. Nu het een schending betreft die niet op zichzelf beschouwd reeds aan het opleggen van een navorderingsaanslag in de weg hoeft te staan, is de vraag of de aangehaalde bezwaren tegen navordering in het onderhavige geval opgeld doen.

Zie in dat verband bijvoorbeeld het commentaar van E.H. van den Elsen op de uitspraak Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 18 maart 2016, nrs 14/00469 tot en met 14/00476, in NTFR 2016/1966:
“Interessant is dat het hof kennelijk van mening is dat de aanslag over 2011 niet juist is. Zulks omdat het hof niet uitsluit dat de aanslag tot een ander bedrag zou zijn opgelegd als belanghebbende wel was gehoord. Maar hoe moeten we dat zien? Is het slechts een vermoeden/aanname van het hof of is het hof ervan overtuigd dat de aanslag te hoog is? Hoe de inspecteur daarmee om zal (moeten) gaan is wat mij betreft een raadsel. De inspecteur heeft nu de keuze een nieuwe aanslag op te leggen voor hetzelfde bedrag (en niet te vergeten eerst een hoorgesprek in te plannen) of naar aanleiding van een hoorgesprek een lager bedrag naheffen. Maar waarom zou de inspecteur een lager bedrag opleggen? Als er sprake is van fraude waar belastingplichtige deelgenoot van was of zulks moest vermoeden – en ik neem aan dat hij dat heeft geconstateerd – dan moet de inspecteur van het HvJ corrigeren! Zelf zou ik kiezen voor de eerste methode (nog een keertje naheffen voor het volle bedrag) en belastingplichtige voor de tweede keer naar de rechter laten gaan.”

Aantekening 11.4.1 bij artikel 16 AWR in de Vakstudie Algemeen Deel lijkt er echter vanuit te gaan dat artikel 16, tweede lid, onderdeel a, AWR bedoeld is als correctiemogelijkheid voor gemaakte fouten in de verrekening met een voorlopige aanslag:
“In de tekst van de AWR zoals die bij wet van 2 juli 1959, Stb. 1959, 301, tot stand kwam, was voorzien in de mogelijkheid van navordering in alle gevallen waarbij een voorlopige aanslag of een voorheffing tot een te hoog bedrag was verrekend. Deze aanvulling op de regeling inzake navordering in het eerste lid was nodig om het mogelijk te maken tot correctie over te gaan in die gevallen waarin de materiële belastingschuld tot het juiste bedrag was vastgesteld, maar door een foutieve verrekening van voorheffingen of voorlopige aanslagen het nettobedrag van de aanslag te laag was.”

Zoals hiervoor reeds is vermeld, lijkt navordering naar de letter van de wet mogelijk. Een voorbehoud dient te worden gemaakt voor de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Mogelijk dat deze algemene beginselen zich in een concreet geval tegen navordering verzetten. De Hoge Raad heeft tot op heden geen duidelijkheid verschaft op onderhavig punt.