2080901

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

Voor de verrekening van een restant persoonsgebonden aftrek (PGA) is een beschikking, zoals bedoeld in artikel 6.2a van de Wet IB 2001, een constitutieve voorwaarde. Dit volgt uit de gelijkenis met de regelgeving omtrent ondernemingsverliezen en wordt ondersteund door de wetsgeschiedenis en jurisprudentie. De wetgever heeft beoogd dat de hoogte van een restant PGA in latere jaren niet ter discussie kan worden gesteld, wat de noodzaak van een formele vaststellingsbeschikking onderstreept. Jurisprudentie wijst op de vereiste van een beschikking voor rechtsbescherming, waarbij eerdere uitspraken bevestigen dat een dergelijke beschikking essentieel is voor de verrekening van een restant PGA.

**Belastingdienst**
**Naam dienstonderdeel**
Kennisgroep Formeel Recht
**Datum**
14 februari 2017
**Versienummer**
17
**Onderwerp**
Verrekening restant persoonsgebonden aftrek

**Casus**
In zijn uitspraak van 11 september 2014 (ECLI:NL:GHAMS:2014:3808) oordeelde het Hof Amsterdam dat voor de verrekening van ondernemingsverliezen een beschikking vereist is. De HR heeft het daartegen ingestelde cassatieberoep afgedaan met gebruikmaking van artikel 81 RO (ECLI:NL:HR:2015:1837).
In zijn uitspraak van 22 maart 2016 (ECLI:NL:GHDHA:2016:793) heeft het Hof Den Haag de lijn van Hof Amsterdam bevestigd.
De wettelijke bepalingen over de vaststelling en verrekening van verliezen lijken sterk op de bepalingen over de vaststelling en verrekening van het restant persoonsgebonden aftrek (PGA) (artikel 6.2 en 6.2a Wet IB 2001). Dit roept de vraag op of bovenstaande jurisprudentie ook van toepassing is op de verrekening van het restant PGA.

**Vraag**
Is voor de verrekening van een restant PGA een beschikking als genoemd in artikel 6.2a Wet IB 2001 een constitutieve voorwaarde?

**Antwoord**
Ja, een dergelijke beschikking is een constitutieve voorwaarde voor de verrekening.

**Beschouwing**
De wetgever heeft het derde, vierde en vijfde lid van artikel 6.2a Wet IB 2001 ontleend aan artikel 3.151 en 4.50 Wet IB 2001, aldus de Memorie van Toelichting op de Veegwet IB 2001 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 466, nr. 3, p. 70). De constatering van de gelijkenis is dus terecht. Het lijkt gerechtvaardigd om de bovengenoemde uitspraken ook uit te strekken tot de verrekening van een restant PGA.

Deze lijn wordt daarnaast ook ondersteund door de wetsgeschiedenis. In de Memorie van Toelichting op de Veegwet IB 2001 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 466, nr. 3, p. 70 en 71) staat namelijk ook:
“Op deze wijze wordt voorkomen dat bij het alsnog in aanmerking nemen van de persoonsgebonden aftrek in een later jaar bezwaar kan worden gemaakt tegen de omvang van de persoonsgebonden aftrek van een eerder jaar. Rechtsmiddelen tegen een belastingaanslag over een volgend jaar kunnen daardoor niet de persoonsgebonden aftrek uit een voorafgaand jaar betreffen.”
De wetgever heeft dus beoogd dat (de hoogte van) een restant PGA in een later jaar niet meer ter discussie gesteld kan worden. Ook hieruit volgt dat een vaststellingsbeschikking restant PGA wel nodig is. Zou dit niet nodig zijn, dan ontstaat de situatie dat een niet formeel vastgesteld restant wel in mindering mag worden gebracht, maar dat een belastingplichtige bij de aanslag waarin de vermindering is meegenomen niet de hoogte van de vermindering ter discussie kan stellen. Er zou dan een gat in de rechtsbescherming ontstaan.

**Jurisprudentie**
Hoewel er nog geen jurisprudentie is waarin expliciet is geoordeeld of een beschikking wel of geen vereiste is, zijn er wel aanwijzingen dat de beschikking als voorwaarde wordt gezien.
Uit de uitspraak Rechtbank Zeeland-West-Brabant 9 september 2015 (ECLI:NL:RBZWB:2015:5768) lijkt een argument voor “constitutief” afgeleid te kunnen worden. Zo deze eis er niet was geweest, had de rechtbank de volgende “kunstgreep” niet hoeven toepassen:
“2.3 Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat de aanslag tevens een 6.2a-beschikking inhoudt waarbij het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek is vastgesteld op nihil en dat de uitspraak op bezwaar tevens betrekking heeft op deze 6.2a-beschikking. De rechtbank volgt partijen hierin. Het onderhavige geval kenmerkt zich er namelijk door dat volgens belanghebbendes aangifte sprake is van een bedrag aan persoonsgebonden aftrek dat niet in aanmerking kan worden genomen in het desbetreffende jaar en dat de inspecteur vervolgens bij de aanslag een zodanig lager bedrag aan persoonsgebonden aftrek accepteert dat geen sprake meer is van een bedrag aan persoonsgebonden aftrek dat niet in aanmerking kan worden genomen als bedoeld in artikel 6.2a van de Wet IB 2001. In elk geval in een dergelijke situatie ligt in de aanslag besloten de beschikking dat het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek in dat jaar nihil bedraagt (vgl. HR 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8169, BNB 2006/73).”

Voor een vergelijkbare kunstgreep zie Hof Den Haag 16 maart 2016 (ECLI:NL:GHDHA:2016:820):
“7.9 Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep van belanghebbende deels gegrond. Daarbij stelt het Hof vast dat in de aanslag ligt besloten de beschikking dat het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek nihil bedraagt (vgl. HR 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8169, BNB 2006/73). De persoonsgebonden aftrek ter zake van de herinrichting tuin voor het jaar 2008 bedraagt € 29.487. Op grond van artikel 6.2, eerste lid, van de Wet IB 2001 resulteert dit voor het jaar 2008 in een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Er resteert alsdan een bedrag aan niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek. Het Hof stelt dit bedrag op de voet van artikel 6.2a van de Wet IB 2001, vast op € 12.395 (€ 17.092 minus € 29.487).”

Ook in Hof Amsterdam 28 maart 2013 (ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ9674) (bevestigd door de Hoge Raad in ECLI:NL:HR:2014:258) wordt steun gevonden voor “constitutief”:
"4,5 Artikel 6.1 van de Wet IB 2001 luidt – voor zover van belang- als volgt:
“1. Persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van:
a. de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en
b. het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen.”
Artikel 6.2a van de Wet IB 2001 luidt – voor zover van belang – als volgt:
“1. De inspecteur stelt het bedrag van de op enig tijdstip niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.
2. Indien een beschikking als bedoeld in het eerste lid gelijktijdig wordt gegeven met de vaststelling van een belastingaanslag, wordt het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld.”

In de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (het wetsvoorstel dat aan artikel 6.2a van de Wet IB 2001 ten grondslag ligt) is, voor zover van belang, opgenomen:
“De leden van de CDA-fractie vragen zich af in welke gevallen de beschikking voor de vaststelling van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek niet gelijktijdig met de belastingaanslag wordt gegeven. In het verlengde hiervan vragen zij op welk tijdstip de inspecteur de beschikking dan uiterlijk moet afgeven.
Als hoofdregel geldt dat de beschikking gelijktijdig met de belastingaanslag wordt afgegeven. Deze hoofdregel gaat niet op in het geval na het opleggen van de aanslag blijkt van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek of van een wijziging daarin. In de praktijk zal dit zich voordoen indien de Belastingdienst tegemoetkomt aan een bezwaar van de belastingplichtige en deze tegemoetkoming invloed heeft op de persoonsgebonden aftrek (cursivering Hof).”

**Conclusie**
De wetgever heeft beoogd dat een vaststellingsbeschikking voor de persoonsgebonden aftrek noodzakelijk is om rechtsbescherming te waarborgen. De jurisprudentie ondersteunt deze interpretatie, waarbij de noodzaak van een formele beschikking voor de verrekening van een restant PGA wordt bevestigd.