1969871

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

Belanghebbende, een manager in loondienst, is ontslagen en betrokken bij civiele en strafrechtelijke procedures. Hij wordt geconfronteerd met schadeclaims en een ontnemingsvordering. De vragen aan de kennisgroep betreffen de mogelijkheid om een voorziening te vormen voor de schadevergoeding waartoe hij is veroordeeld. De kennisgroep concludeert dat artikel 3.14 van de Wet IB 2001 niet van toepassing is op civielrechtelijke schadevergoedingen en dat er geen voorziening kan worden gevormd voor een ontnemingsvordering. Voor de vorming van een voorziening voor toekomstige uitgaven moet aan de oorsprongeis, toerekeningseis en zekerheidseis worden voldaan. De kennisgroep stelt dat, hoewel aan de eerste twee eisen is voldaan, de zekerheidseis niet is aangetoond. De conclusie is dat de vorming van een voorziening niet mogelijk is, omdat er geen redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven zich zullen voordoen.

**Documenttitel: 1969871**

**Voorziening onrechtmatig handelen (ROW)**
**Vragensteller:** 5.1.2e le.a.
**d.d.** 2 juli 2019
**art. 3.25 Wet IB 2001**
**Beantwoording:** 2 augustus 2019

1. **Samenvatting van de feiten en omstandigheden**
Belanghebbende is als [GEANONIMISEERD] manager in loondienst bij [GEANONIMISEERD].
Belanghebbende is ontslagen.
Civiele procedure gestart in [GEANONIMISEERD].
[GEANONIMISEERD] heeft schade geleden [GEANONIMISEERD]. Deze schade is volgens [GEANONIMISEERD] mede het gevolg van de wijze waarop belanghebbende zijn taak heeft uitgeoefend.
Naast de hiervoor genoemde schade vordert [GEANONIMISEERD] schade [GEANONIMISEERD]. In verband met het ontslag op staande voet vordert [GEANONIMISEERD] bovendien een gefixeerde schadevergoeding (art. 7:677 en 7:680 BW).
[GEANONIMISEERD] heeft conservatoir beslag laten leggen op zaken van belanghebbende alsmede een derdenbeslag onder de Staat.
Strafrechtelijke procedure eveneens gestart in [GEANONIMISEERD].
Er is beslag gelegd bij belanghebbende in verband met een eventuele verplichting tot betaling in het kader van een ontnemingsvordering.

2. **Vragen aan kennisgroep winstbepaling**
**Vraag:** Mag belanghebbende ultimo [GEANONIMISEERD] voorziening vormen voor de schadevergoeding waartoe hij bij vonnis van [GEANONIMISEERD] is veroordeeld?
**Veronderstelling:**
Aan deze vraag wordt pas toegekomen als de aansprakelijkstelling kan worden toegerekend aan de werkzaamheid. Bij de beantwoording van de vraag wordt ervan uitgegaan dat dat het geval is.

De vragen aan de kennisgroep zijn dan:
**Vraag 1:**
Kan in het onderhavige geval worden toegekomen aan artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d en juncto derde lid, Wet IB 2001, dan wel kan deze bepaling naar analogie worden toegepast?
**Vraag 2:**
Mag belanghebbende ultimo [GEANONIMISEERD] voorziening vormen voor de te betalen schadevergoeding waartoe hij bij vonnis van [GEANONIMISEERD] is veroordeeld?

**Antwoorden**
**Antwoord op vraag 1:**
In het onderhavige geval wordt niet toegekomen aan artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d en juncto derde lid, Wet IB 2001. Deze bepaling kan ook niet naar analogie worden toegepast op een te betalen civielrechtelijke schadevergoeding. Goed koopmansgebruik is daarvoor bepalend en in het bijzonder kan worden opgemerkt dat er geen sprake is van negatieve voordelen in de zin van terugbetaling/ongedaan gemaakt inkomen.

**Antwoord op vraag 2:**
Aan de oorsprongeis en de toerekeningseis wordt i.c. voldaan. Over de zekerheidseis adviseert de kennisgroep het volgende:
**Primair:**
Op 31 december 2014 staat met een redelijke mate van zekerheid vast dat i.c. een betalingsverplichting zal ontstaan. Aanvullend geldt het realiteitsbeginsel. Belanghebbende moet de feiten stellen op basis waarvan kan worden vastgesteld dat en tot welke omvang zeker of nagenoeg zeker is dat de uitgaven zullen worden gedaan. Op grond van de voorhanden feiten is niet aannemelijk gemaakt dat er meer betaald zal worden dan [GEANONIMISEERD].
Daarbij ziet de kennisgroep op praktische gronden af van de beoordeling of daarin geen betaling zit van de wettelijke rente over de periode vanaf [GEANONIMISEERD].

**Subsidiair:**
Als de rechter oordeelt dat het realiteitsbeginsel dan wel de regel van Hoge Raad 25 juni 2010, nr. 08/03864 niet aanvullend geldt, maar onderdeel is van de zekerheidseis, is op grond van de voorhanden feiten niet aannemelijk gemaakt dat voldaan is aan de zekerheidseis.

3. **Beschouwing**
Resultaat uit een werkzaamheid is het bedrag van de gezamenlijke voordelen, die onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid (3.94 Wet IB 2001).
Bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheid zijn — voor zover hier relevant – 3.14 en 3.25 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt (artikel 3.95 Wet IB 2001).

**Vraag 1:**
[GEANONIMISEERD] is een strafrechtelijk onderzoek gestart. Er is beslag gelegd bij belanghebbende in verband met een eventuele verplichting tot betaling in het kader van een ontnemingsvordering.
Op grond van artikel 3.14, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 behoren tot de van aftrek uitgesloten kosten en lasten ter zake van de in het eerste lid, onderdeel d en e, bedoelde misdrijven niet de voldoening aan de Staat van een geldbedrag of overdracht van in beslag genomen voorwerpen, ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen.
Het ontnemingsbedrag kan pas in aftrek worden gebracht in het jaar van daadwerkelijke betaling.

In HR 23 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2299 oordeelde de Hoge Raad dat het vormen van een voorziening voor een vordering tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel niet mogelijk is. Een terugbetaling van wederrechtelijk verkregen voordeel kan pas ten laste van de winst komen, wanneer het bedrag daadwerkelijk het vermogen van de belastingplichtige heeft verlaten. Het in een eerder jaar vormen van een voorziening is hiermee niet verenigbaar. Dit vloeit voort uit het bepaalde en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.14, derde lid, Wet IB 2001.

In [GEANONIMISEERD] kan dus geen voorziening worden gevormd voor een (eventuele) strafrechtelijke ontneming.
De vraag die nog gesteld kan worden is of een strafrechtelijke ontneming ertoe kan leiden dat eiser van de civielrechtelijke schadevergoeding wordt voldaan. Dus de civielrechtelijke schadevergoeding wordt betaald via de strafrechtelijke ontneming. [GEANONIMISEERD] heeft weliswaar derdenbeslag onder de Staat gelegd, maar aan de hand van de beschikbare feiten en omstandigheden kan ik niet vaststellen hoe dit feitelijk/juridisch geduid moet worden. Ik ga hier daarom niet verder op in. Als de waarde van de goederen hoger is dan het bedrag van de voordeelsontneming kan dit mogelijk ertoe leiden dat er dan ruimte is voor voldoening van de civielrechtelijke schadevergoeding.
Artikel 3.14, derde lid Wet IB 2001 is niet van toepassing op de civielrechtelijke schadevergoeding.

Zoals de rechtbank vaststelt in de civiele procedure is er een verschil:
Overigens geldt naar de mening van de kennisgroep ook dat het ontnemingsbedrag niet in mindering van de winst kan worden gebracht als het wederrechtelijke verkregen voordeel niet eerder tot de winst is gerekend en ook niet meer kan worden nagevorderd. Zie Hoge Raad 25 november 2005, nr. 40.213, ECLI:NL:HR:2005:AU6909, BNB 2006/94 aangaande negatieve inkomsten uit dienstbetrekking, waarin o.a. wordt gesproken over “ongedaan gemaakt inkomen” en “Met deze rechtsgrond valt niet te rijmen dat negatieve inkomsten in aftrek worden toegelaten indien de positieve inkomsten waarmee zij rechtsreeks in verband staan, niet in de belastingheffing zijn betrokken.”

Dit arrest gaat dus niet over een ontnemingsvordering van het OM, maar om betaling als gevolg van een civielrechtelijke aansprakelijkstelling. Voor de motivering van het arrest verwijst de Hoge Raad wel naar de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel inzake de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel.
Beide voornoemde arresten zijn hierna opgenomen onder het kopje ‘jurisprudentie’.

De conclusie m.b.t. vraag 1 is dan ook dat in het onderhavige geval niet kan worden toegekomen aan artikel 3.14, eerste lid, letter d en letter e juncto derde lid, Wet IB 2001. Deze kan ook niet naar analogie worden toegepast op een te betalen civielrechtelijke schadevergoeding. Goed koopmansgebruik is daarvoor bepalend en in het bijzonder kan worden opgemerkt dat er geen sprake is van negatieve voordelen in de zin van terugbetaling/ongedaan gemaakt inkomen.

**Vraag 2:**
In bezwaar wordt alsnog de vorming van een voorziening verzocht. De vraag is dan of voor degestelde omvang van de toekomstige uitgaven tot een bedrag van [GEANONIMISEERD] een voorziening mag worden gevormd.
Bijzondere aandacht vergt de geschilsomvang. De omvang van de schade uit hoofde van vordering [GEANONIMISEERD] is nog niet vastgesteld en daarvoor wordt nog geen voorziening gevormd. Belanghebbende zou zich daar mogelijk op kunnen beroepen maar heeft dat nog niet gedaan. Het geschil ziet derhalve alleen op uitgaven uit hoofde van de feiten die leiden tot voldoening van vordering [GEANONIMISEERD].

De overeenkomstige toepassing van artikel 3.25 Wet IB 2001 op grond van artikel 3.95 van die wet brengt mee dat bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid in een jaar voorafgaande aan een mogelijke betaling ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost kan worden gevormd als 1) die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan (oorsprongeis) en 2) ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend (toerekeningseis), en 3) ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (zekerheidseis); Baksteenarrest, HR 26 augustus 1998, nr. 33417, ECLI:NL:HR:1998:AA2555, BNB 1998/409.

**Ad 1 oorsprongeis**
Nu [GEANONIMISEERD] zijn ontvangen in de jaren [GEANONIMISEERD] en de civielrechtelijke aansprakelijkstelling heeft plaatsgevonden in [GEANONIMISEERD], vindt de toekomstige uitgave zijn oorsprong in de periode voorafgaand aan balansdatum.

**Ad 2 toerekeningseis**
De toekomstige uitgave kan ook overigens aan de jaren voorafgaande aan de balansdatum (i.c. 2014) worden toegerekend.

**Ad 3 zekerheidseis**
Op balansdatum [GEANONIMISEERD] moet er een redelijke mate van zekerheid zijn dat de toekomstige uitgaven zich zullen voordoen.
Of op balansdatum sprake is van een redelijke mate van zekerheid wordt objectief bepaald (vgl. HR 11 juli 1984, nr. 22.146, BNB 1985/1, inzake VUT-verplichting). Dit betekent onder meer dat voor de bepaling van de redelijke mate van zekerheid rekening moet worden gehouden met feiten en omstandigheden na balansdatum die een licht werpen op de feiten en omstandigheden op balansdatum.

Voor de waardering van passiefposten is de hoofdregel dat daarbij rekening gehouden moet worden met alle feiten en omstandigheden die bekend zijn op balansdatum. Hierbij mag conform de arresten van de Hoge Raad van 18 juni 1943, nr. B. 7687 en van 15 februari 1989, BNB 1989/144 ook rekening gehouden worden met gegevens omtrent die feiten en omstandigheden die eerst na balansdatum, maar voor het onherroepelijk vaststaan van de belastingaanslag over dat jaar bekend worden.

Op grond van deze jurisprudentie kan dus geen rekening gehouden worden met later opgekomen nieuwe feiten, maar dient wel rekening te worden gehouden met informatie die nadere inzichten verschaft over die feiten en omstandigheden die reeds per balansdatum bekend zijn.

Indien bijvoorbeeld een rechterlijke uitspraak die wordt gewezen na balansdatum de voor het onherroepelijk vaststaan van de aanslag over dat belastingjaar informatie bevat die een nader licht werpt op die feiten en omstandigheden, moet hiermee bij de waardering van de passiefpost rekening worden gehouden. Zo kan bijvoorbeeld rekening worden gehouden met een rechterlijke uitspraak die gewezen wordt na balansdatum, waarin een oordeel gegeven is over een materiële belastingschuld die reeds verschuldigd is op balansdatum (HR 11 april 2008, BNB 2008/168, hieronder geciteerd).

Verder dient bij de waardering van een passiefpost rekening te worden gehouden met toekomstige omstandigheden indien er een behoorlijke kans is dat deze omstandigheden zich voordoen (HR 17 december 2004, BNB 2005/95).

**HR 11 april 2008, nr. 44 089, V-N 2008/20.12; BNB 2008/168; LIN BC9189.**
Het Hof (Arnhem van 3 mei 2007, nr. 02/03012) heeft geoordeeld dat ter zake van de over 1999 nageheven loonbelasting bij de bepaling van de winst over 1999 rekening gehouden kan worden met de materiële, uit de wet voortvloeiende, belastingschuld. Daarbij dient — aldus het hof — níet te worden uitgegaan van de aanvankelijk door de inspecteur opgelegde naheffingsaanslag Loonbelasting, maar van de schuld zoals die blijkt uit de uitspraak die door het hof is gedaan met betrekking tot die naheffingsaanslag.

Voor zover het middel zich tegen dit oordeel richt, faalt het. Het Hof is kennelijk en terecht ervan uitgegaan dat bij de bepaling van de omvang van een ter zake van de over het onderhavige jaar verschuldigde loonbelasting te vormen voorziening rekening moet worden gehouden met alle feiten en omstandigheden die een licht werpen op die materieel verschuldigde loonbelasting, ook indien deze feiten en omstandigheden na het opmaken van de fiscale balans over het onderhavige jaar maar vóór het definitief vaststaan van de aanslag vennootschapsbelasting over dat jaar bekend worden.

Voor zover het middel een beroep doet op punt 14 besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 november 2004, nr. CPP 2004/814M, BNB 2005/48, faalt het eveneens, aangezien het besluit voor het onderhavige jaar geen hogere voorziening toestaat dan uit het hiervoor overwogene volgt.

Hoge Raad 11 april 2008, BNB 2008/168 handelde over een (materiële) loonbelastingschuld. In een later jaar kwam de omvang van deze schuld door een rechterlijke uitspraak vast te staan. Bij de waardering van de (materiële) loonbelastingschuld mocht met deze vastgestelde omvang worden rekening gehouden. Deze uitspraak mag niet zo ruim worden uitgelegd dat bij de bepaling van de hoogte van de voorziening de rechterlijke uitspraak (in de onderhavige casus het vonnis van juni 2017) zomaar overgenomen kan worden.

Vergelijk in dit verband Hoge Raad van 22 september 1993, nr. 28.878, BNB 1994/33.

3.3. Bij het opnemen in de fiscale balans ultimo 1987 van de post voorziening wegens ontslagkosten D is rekening gehouden met de feiten en omstandigheden die met betrekking tot die post eind 1987 aanwezig waren. De later in 1988 bekend geworden feiten en omstandigheden omtrent de ontslagkosten, waaronder met name de uitspraak van de Kantonrechter, zijn geen feiten en omstandigheden die zich ultimo 1987 reeds hadden voorgedaan. Belanghebbende handelde derhalve niet in strijd met goed koopmansgebruik door de geschatte voorziening ultimo 1987 te handhaven, hoewel in 1988, vóór het tot stand komen van de fiscale jaarcijfers 1987, het exacte bedrag van de ontslagkosten was komen vast te staan.

Als vaststaat of zo goed als zeker is dat kosten nooit zullen worden betaald, mogen deze kosten niet tot uitdrukking worden gebracht via het opvoeren van een voorziening. De vorming van een voorziening mag namelijk niet in strijd komen met het realiteitsbeginsel: Hoge Raad 25 juni 2010, nr. 08/03864, LIN BJ8485, BNB 2010/273.

4.1. Het middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende een voorziening mag vormen omdat op de balansdatum – met inachtneming van hetgeen nadien is gebleken over de toen bestaande toestand – een behoorlijke kans bestond dat A BV door B op grond van wanprestatie zou worden aangesproken en dat die aanspraak (geheel of ten dele) terecht zou blijken te zijn. Het middel betoogt dat er geen redelijke kans bestond dat de door B ingediende claim bij belanghebbende tot een te betalen schuld zou leiden. Het middel faalt in zoverre, omdat dit oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.

4.2.1. Het middel keert zich voorts tegen 's Hofs oordeel dat aan de vorming van de in geding zijnde voorziening niet in de weg staat dat A BV ter zake van de claim van B waarschijnlijk geen uitgaven zal doen, omdat het onbetaald blijven van schulden immers pas tot belastbare winst leidt op het tijdstip dat de debiteur de schulden niet meer behoeft te voldoen of, binnen een fiscale eenheid, nadat de gevoegde dochter is gefailleerd. Het middel betoogt dat het Hof met dit oordeel ten onrechte voorbij is gegaan aan de stelling van de Inspecteur dat goed koopmansgebruik niet toelaat een schuld op haar nominale bedrag te waarderen indien vaststaat dat de schuld gezien de vermogenspositie en de wil van de vennootschap niet betaald zal worden. In een dergelijk geval kan volgens het middel slechts een passiefpost worden gevormd tot maximaal het bedrag van het in de vennootschap aanwezige saldo van activa en passiva.

-4.2.2. Het middel slaagt in zoverre. Het is niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik om door middel van het opvoeren van een passiefpost kosten tot uitdrukking te brengen waarvan vaststaat of zo goed als zeker is dat deze nooit zullen worden betaald. Dat