rul-20230919-atr-000002

Aanleiding

Er is verzocht om zekerheid vooraf over de kwalificatie naar Nederlandse fiscale maatstaven van een commanditaire vennootschap en twee buitenlandse samenwerkingsverbanden. Tevens wil men zekerheid verkrijgen over de inhoudingsplicht voor de Dividendbelasting en de buitenlandse belastingplicht voor de Vennootschapsbelasting. Men wenst zekerheid voor de boekjaren 2023 tot en met 2027 aansluitend op een eerdere afspraak tot en met 2021.

Feiten

X is een Coöperatie opgericht naar het recht van Nederland en feitelijk in Nederland gevestigd. X behoort tot een buitenlands concern met een hoofdkantoor in een land w aarmee Nederland een Belastingverdrag heeft (Verdragsland A). Het concern is actief in de dienstverlenende sector. In Nederland worden bedrijfseconomische operationele activiteiten uitgeoefend door X en de in Nederland tot het concern behorende vennootschappen. De activiteiten worden uitgeoefend door [1 – 10] werknemers in Nederland. Het doel van X is om te investeren in verschillende portfoliovennootschappen. Het personeel in Nederland werkt voor rekening en risico van X, heeft professionele kennis en ervaring, is verantwoordelijk voor de selectie en aansturing van de investeringen en zal in dat kader verantwoordelijk zijn voor strategische beslissingen. X heeft eigen kantoorruimte ter beschikking. X zal geen stukken uitgeven die in fiscale zin kwalificeren als schriftelijke aandeelbewijzen of daarmee vergelijkbare stukken. Daarnaast is een lidmaatschapsrecht in X slechts overdraagbaar na voorafgaande schriftelijke toestemming daartoe door alle leden van X. X zal de samenstelling van het ledenbestand bijhouden in een ledenregister. X is voor 100% in handen van Y, een commanditaire vennootschap (CV) opgericht naar het recht van Nederland. De toetreding, vervanging en wijziging van de onderlinge gerechtigheid van de commanditaire vennoten in X is onderworpen aan de unanieme toestemming van alle vennoten, zowel commanditaire als beherende vennoten. Twee van de commanditaire vennoten in Y zijn B en C, samenwerkingsverbanden opgericht naar het recht van Verdragsland A. B en C hebben het juridisch eigendom van de vermogens- bestanddelen waarmee zij haar activiteiten uitoefenen. B en C hebben geen in aandelen verdeeld kapitaal. De participanten in B en C zijn onbeperkt aansprakelijk voor schulden en andere verplichtingen van de samenwerkingsverbanden. De toetreding, vervanging en wijziging van de onderlinge gerechtigheid van de participanten in B en C is mogelijk zonder dat unanieme toestemming nodig is van alle participanten. Er zijn geen in het buitenland wonende natuurlijke personen met een direct of indirect belang van 5% of meer in X.

Rechtskader

Het verzoek om zekerheid vooraf ziet op de kwalificatie van de CV Y als besloten. Relevant hierbij is artikel 2, derde lid, onderdeel c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in combinatie met het besluit inzake commanditaire vennootschappen en het toestemmingsvereiste van 15 december 2015, nr. BLKB2015/1209M. Het verzoek ziet ook op de kwalificatie van B en C naar Nederlandse fiscale maatstaven. Op grond van het besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M (Besluit kwalificatie buitenlandse samenwerkingsverbanden) kunnen buitenlandse samenwerkingsverbanden worden gekwalificeerd voor Nederlandse fiscale doeleinden aan de hand van een toetsingskader. Artikel 2, derde lid, onderdeel c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in combinatie met het besluit inzake commanditaire vennootschappen en het toestemmingsvereiste van 15 december 2015, nr. BLKB2015/1209M spelen hierbij ook een rol. Het verzoek ziet tevens op het verkrijgen van zekerheid vooraf dat er geen sprake is van inhoudingsplicht voor de Dividendbelasting, omdat X niet kwalificeert als houdstercoöperatie zoals gedefinieerd in artikel 1, achtste lid van de Wet op de Dividendbelasting 1965 (Wet DB). Het verzoek ziet daarnaast op het verkrijgen van zekerheid vooraf dat B en C niet onderworpen zijn aan Nederlandse Vennootschapsbelasting als buitenlands belastingplichtige op grond van artikel 3, vierde lid in combinatie met artikel 17, en artikel 17a van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). Relevant is hierbij het Besluit vooroverleg rulings met een internationaal karakter, waarin de kaders voor het verkrijgen van zekerheid vooraf zijn gegeven met betrekking tot rulings met een internationaal karakter. Tevens is de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden (met inachtneming van de jaarlijkse wijzigingen) van belang.

Overwegingen

1. Het concern oefent, middels haar Nederlandse dochtermaatschappijen, in Nederland bedrijfseconomische operationele activiteiten uit (de zogenoemde economische nexus). Voorts worden de relevante bedrijfseconomische operationele activiteiten voor rekening en risico van X uitgeoefend. Deze activiteiten passen bij de functies van X binnen het concern.
2. Aanvullend is het besparen van Nederlandse of buitenlandse belasting niet de enige dan wel doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van de (rechts)handeling(en) of transacties, en evenmin heeft de gevraagde zekerheid vooraf betrekking op de fiscale gevolgen van directe transacties met entiteiten die zijn gevestigd in staten die zijn opgenomen in de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden.
3. Voor de kwalificatie van de CV Y is het toestemmingsvereiste van belang. In artikel 2, derde lid, onderdeel c van de AWR wordt een commanditaire vennootschap gekwalificeerd als een open CV indien zonder voorafgaande toestemming van alle vennoten de toetreding of vervanging van participanten mogelijk is. Alleen een open CV is op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel a van de Wet Vpb of artikel 3, eerste lid, onderdeel a van de Wet Vpb onderworpen aan de Nederlandse Vennootschapsbelasting.
4. Beoordeeld is of de CV als een transparante entiteit kan worden aangemerkt. Hiertoe is artikel 2, derde lid, onderdeel c van de AWR van belang in combinatie met het besluit van 15 december 2015, nr. BLKB2015/1209M. In het besluit staat dat om het besloten karakter van een CV te waarborgen, alle vennoten (zowel de beherende als de commanditaire) afzonderlijk toestemming moeten verlenen voor toetreding of vervanging van commanditaire vennoten. In de samenwerkingsovereenkomst van de CV is vastgelegd dat participanten slechts mogen toetreden en/of uittreden als voorafgaande schriftelijke toestemming is verkregen van alle participanten, dus zowel van de commanditaire als beherend vennoten.
5. Aan het hiervoor aangehaalde besluit inzake het toestemmingsvereiste wordt voldaan. Dit betekent dat de CV Y in deze structuur voor Nederlandse fiscale maatstaven heeft te gelden als een besloten CV en derhalve transparant is.
6. Voor de kwalificatie van B en C is het besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M van belang. Aan de hand van de feiten en omstandigheden en van de vier vragen (het toetsingskader) is beoordeeld of B en C overeenkomen met een kapitaalvennootschap of met een personenvennootschap. Toetsingskader: A) Kan het samenwerkingsverband de juridische eigendom hebben van de vermogensbestanddelen waarmee het de activiteiten uitoefent? B) Zijn alle participanten beperkt aansprakelijk voor de schulden en de andere verplichtingen van het samenwerkingsverband? C) Heeft het samenwerkingsverband een in aandelen verdeeld kapitaal in civielrechtelijke zin, dan wel kan het kapitaal in maatschappelijke zin gelijkgesteld worden met een in aandelen verdeeld kapitaal? D) Kan er, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van participanten plaatsvinden zonder dat toestemming nodig is van alle participanten?
7. In het gegeven geval wordt vraag (A) met “ja” beantwoord terwijl de vragen (B), (C) en (D) met “nee” worden beantwoord. Dit betekent dat er in beginsel sprake is van een personenvennootschap. Op grond van het besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M wordt vervolgens beoordeeld of er: a) sprake is van een samenwerkingsverband dat overeenkomt met een Nederlandse (open) CV, dan wel of b) de personenvennootschap in casu als kapitaalvennootschap deelneemt aan het economische verkeer.
8. Uit de overeenkomsten blijkt dat B en C samenwerkingsverbanden zijn die vergelijkbaar zijn met een Nederlandse (open) CV.
9. Vervolgens dient op grond van artikel 2, derde lid, onderdeel c van de AWR in combinatie met het besluit van 15 december 2015, nr. BLKB2015/1209M beoordeeld te worden of sprake is van een open of besloten CV(-achtige). Er is sprake van een besloten CV(- achtige) indien unanieme toestemming is vereist voor toetreding, vervanging en wijziging van de onderlinge gerechtigheid van de commanditaire vennoten. Op basis van de overeenkomsten kan toetreding of vervanging van participanten plaatsvinden zonder dat toestemming nodig is van alle participanten. Daarom wordt niet aan het toestemmingsvereiste voldaan.
10. Op grond van het voorstaande wordt geconcludeerd dat B en C als niet transparante entiteiten hebben te gelden voor Nederlandse fiscale maatstaven.
11. Op basis van artikel 1, eerste lid in samenhang met artikel 1, tweede lid van de Wet DB zijn houdstercoöperaties inhoudingsplichtig voor de heffing van Dividendbelasting.
12. Een houdstercoöperatie is in artikel 1, achtste lid van de Wet DB gedefinieerd als een Coöperatie waarvan de feitelijke werkzaamheid in het voorafgaande jaar voor 70% of meer (hoofdzakelijk) bestaat uit het houden van deelnemingen of het direct of indirect financieren van met haar verbonden lichamen of natuurlijke personen. Of een Coöperatie voldoet aan de definitie van een houdstercoöperatie wordt in beginsel bepaald op basis van de balans. Ook andere factoren mogen in aanmerking worden genomen, zoals de aard van haar activa, passiva, omzet en winst genererende werkzaamheden en de tijd die het personeel van de Coöperatie kwijt is aan hun werkzaamheden. Het betreft een doorgaans- toets, waardoor er voor een korte periode of een aantal korte perioden kan worden afgeweken van de grens van 70%. Een Coöperatie die zich actief bezighoudt met het beheer van haar investeringen en die in verband hiermee voldoende (kwalitatieve en kwantitatieve) aanwezigheid heeft in Nederland (zoals personeel en een kantoor), kwalificeert niet als houdstercoöperatie.
13. Op basis van haar balans kan X worden aangemerkt als een houdstercoöperatie. Dit betekent dat het van belang is om naar de overige factoren te kijken, waaronder de werkzaamheden van het aanwezige personeel. Zoals in de feiten omschreven oefent het aanwezige personeel van de groep in Nederland voor rekening en risico van X werkzaamheden uit. Zij verrichten deze werkzaamheden vanuit een kantoor in Nederland. Op grond van de beschreven feiten en omstandigheden is vastgesteld dat er voldoende kwalitatieve en kwantitatieve aanwezigheid is in Nederland. Dit betekent dat X niet aangemerkt kan worden als houdstercoöperatie in de zin van artikel 1, achtste lid van de Wet DB. Er is derhalve geen inhoudingsplicht voor de Dividendbelasting.
14. B en C kunnen mogelijk op grond van artikel 3, vierde lid, onderdeel a in combinatie met artikel 17 of 17a van de Wet Vpb buitenlands belastingplichtig zijn. Op grond van artikel 17, derde lid, onderdeel a van de Wet Vpb kan sprake zijn van buitenlandse belastingplicht indien een onderneming, of een gedeelte daarvan, in Nederland wordt gedreven door middel van een Vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger. Op grond van de feiten en omstandigheden kan bevestigd worden dat B en C geen Vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging hebben in Nederland.
15. Eveneens kan gekeken worden naar de uitbreiding van het begrip Nederlandse onderneming in artikel 17a van de Wet Vpb. In dat artikel wordt het Nederlandse ondernemingsbegrip uitgebreid met een zevental categorieën. In dit geval wordt niet voldaan aan de bedoelde uitbreidingen van de Nederlandse onderneming.
16. Ten slotte is beoordeeld of de antimisbruikbepaling welke is opgenomen in artikel 17, derde lid, onderdeel b van de Wet Vpb van toepassing is. Deze antimisbruikbepaling kent een subjectieve en objectieve toets. Op grond van de antimisbruikbepaling wordt bekeken of de belastingplichtigen, in dit geval B en C, een aanmerkelijk belang houden met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van inkomstenbelasting bij een ander te ontgaan (“subjectieve toets”) en de constructie of reeks van constructies op grond van zakelijke redenen is opgezet (“objectieve toets”). Van geldige zakelijke redenen is sprake indien deze worden gereflecteerd in de aanwezigheid van de vennootschap die het aanmerkelijk belang houdt.
17. Op grond van de subjectieve toets is beoordeeld of B en C het belang houden met als hoofddoel om Nederlandse inkomstenbelasting te ontgaan. In het gegeven geval houdt uiteindelijk geen in het buitenland wonend natuurlijk persoon een direct of indirect belang van meer dan 5% in X. Dit betekent dat er geen sprake is van het ontgaan van inkomstenbelasting.
18. Nu is vastgesteld dat op het niveau van B en C geen sprake is van het ontgaan van inkomstenbelasting hoeft niet meer stil gestaan te worden bij de objectieve toets van de antimisbruikbepaling.

Conclusie

Y is voor Nederlandse fiscale doeleinden transparant. B en C zijn voor Nederlandse fiscale doeleinden niet transparant. X kwalificeert niet als houdstercoöperatie in de zin van artikel 1, achtste lid van de Wet DB en er is om die reden geen inhoudingsplicht voor de Dividendbelasting. B en C zijn niet buitenlands belastingplichtig op grond van artikel 17 of 17a van de Wet Vpb. Bovengenoemde is vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst, met een looptijd van 1 januari 2023 tot en met 31 december 2027.