Aanleiding
Er is een verzoek ingediend voor onder andere het verkrijgen van zekerheid vooraf ten aanzien van de toepassing van artikel 15b van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb).
Feiten
X is een vennootschap opgericht naar het recht van Nederland en feitelijk in Nederland gevestigd. De aandelen in X worden gehouden door een stichting met een charitatief doel. X en haar Nederlandse zustermaatschappijen faciliteren dat microkredieten verstrekt worden in lijn met het charitatieve doel van de aandeelhouder. X gaat gelden van niet gelieerde partijen (lokale geldverstrekkers) aantrekken die zij aanwendt om gelden te verstrekken aan entiteiten gevestigd buiten de Europese Unie die op hun beurt microkredieten gaan verstrekken aan de beoogde doelgroep. Een niet gelieerde partij met eveneens een charitatieve inslag staat garant. Naast dit eerste scenario is het ook mogelijk dat X niet de gelden verstrekt maar alleen een garantie verstrekt die zij op haar beurt afdekt bij de eerder genoemde niet gelieerde partij (scenario 2). Flexibiliteit is gewenst vanuit juridische en commerciële overwegingen. De werkzaamheden van X worden verricht door kundig personeel in Nederland dat ter beschikking gesteld wordt aan X door een van haar zustervennootschappen. In scenario 1 zal X rente verschuldigd zijn aan lokale geldverstrekkers, een garantievergoeding aan de garantieverstrekker en X zal op haar beurt rente in rekening brengen. In scenario 2 zal X een garantievergoeding verschuldigd zijn aan de garantieverstrekker en op haar beurt een garantievergoeding in rekening brengen.
Rechtskader
X vraagt om zekerheid vooraf over wat in scenario 1 en scenario 2 behoort tot het “saldo aan renten” als bedoeld in artikel 15b, tweede lid, Wet Vpb. Relevant is verder het Besluit vooroverleg rulings met een internationaal karakter waarin de kaders voor het verkrijgen van zekerheid vooraf zijn gegeven met betrekking tot rulings met een internationaal karakter. Tevens is van belang de Regeling laagbelastende staten en niet coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden (met inachtneming van de jaarlijkse wijzigingen).
Overwegingen
1. De groep waartoe X behoort oefent in Nederland bedrijfseconomische operationele activiteiten uit (de zogenoemde economische nexus) en voorts worden de relevante bedrijfseconomische operationele activiteiten voor rekening en risico van X uitgeoefend. Deze activiteiten passen bij de functie van X binnen het concern.
2. Het besparen van Nederlandse of buitenlandse belasting is niet de enige dan wel doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van de (rechts)handeling(en) of transacties door X. De gevraagde zekerheid ziet evenmin op directe transacties met entiteiten gevestigd in staten opgenomen in de Regeling laagbelastende staten en niet- coöperatieve rechtsgebieden.
3. Artikel 15b Wet Vpb is een generieke renteaftrek beperkende maatregel. Het saldo van ontvangen en betaalde rente ter zake van geldleningen is in beginsel niet aftrekbaar voor zover dat meer bedraagt dan het hoogste van de volgende bedragen: 20% van de gecorrigeerde winst of € 1.000.
000. Onder rentelasten ter zake van geldleningen worden mede begrepen kosten ter zake van geldleningen. Een niet aftrekbaar rentesaldo kan worden voortgewenteld.
4. X heeft geldleningen in de zin van artikel 15b, tweede lid juncto zesde lid onder a Wet Vpb. Het rentebegrip van artikel 15b Wet Vpb is algebraïsch en moet in economische zin worden opgevat, dat wil zeggen elke vorm van vergoeding voor het ter beschikking stellen van vermogen. De renten die overeengekomen en verschuldigd zijn op de geldleningen in scenario 1 behoren derhalve tot het “saldo aan renten” (rentelasten minus rentebaten).
5. Garantievergoedingen vallen niet onder het economische rentebegrip omdat het geen vergoedingen betreffen voor het verstrekken van vermogen maar vergoedingen voor het nakomen van betalingsverplichtingen van de garantienemer. Artikel 15b, zesde lid onder b, Wet Vpb bevat voor rentelasten een uitbreiding waardoor kosten ter zake van geldleningen en ter zake van rechtshandelingen die strekken tot het afdekken van renterisico’s of valutarisico’s ter zake van geldleningen ook kwalificeren als rentelasten. In de parlementaire geschiedenis is nadere toelichting hierop gegeven waaruit blijkt dat garantievergoedingen onder de uitbreiding geschaard moeten worden, “garantieprovisies” zijn als voorbeeld genoemd (TK 2018-2019, 35030, nr.3). De Belastingdienst volgt de opvatting van X daarom niet dat de door haar verschuldigde garantievergoeding in scenario 1 niet valt onder de uitbreiding van het begrip “rentelast”. Garanties die zien op het (gedeeltelijk) afdekken van kredietrisico’s vallen onder de reikwijdte van de uitbreiding van het begrip rentelast. In scenario 1 behoort de door X overeengekomen en verschuldigde garantievergoeding tot het “saldo aan renten”.
6. In scenario 2 zal de rol van X bij een geldverstrekking beperkt zijn tot het verstrekken van een garantie die zij op haar beurt afdekt met een garantie bij een niet gelieerde partij. De geldverstrekking waar de garantie op ziet is geen geldlening van X. De garantievergoeding die X verschuldigd is in dit scenario kwalificeert daardoor niet als ter zake van een geldlening in de zin van artikel 15b, zesde lid Vpb en behoort derhalve niet tot het “saldo aan renten”.
7. De garantievergoeding in scenario 2 waartoe X gerechtigd is behoort ook niet tot het “saldo aan renten”. Nog afgezien van overweging 6 hierboven vallen garantievergoedingen aan de opbrengstenkant niet onder het “saldo aan renten”. Artikel 15b Wet Vpb kent alleen een uitbreiding voor garantievergoedingen aan de kostenkant door middel van het uitbreiden van het begrip rentelast in het zesde lid van artikel 15b Wet Vpb maar kent dit niet aan de opbrengstenkant. Er is geen sprake van symmetrie.
Conclusie
De renten die overeengekomen en verschuldigd zijn op de geldleningen van X in scenario 1 behoren tot het “saldo aan renten”. De garantievergoeding die X ter zake van een geldlening in scenario 1 overeengekomen en verschuldigd is behoort ook tot het “saldo aan renten”. De garantievergoedingen die X overeengekomen en verschuldigd is in scenario 2 behoren niet tot het “saldo aan renten”. Dit is vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst met een looptijd van 1 januari 2021 tot en met 31 december 2025.