20251125 ATR 000005
Samenvatting
Aanleiding
Er is verzocht om zekerheid vooraf over de buitenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting, de inhoudingsplicht voor de dividendbelasting en de belastingplicht voor de conditionele bronbelasting op dividenden. Men wenst zekerheid voor de boekjaren 2025 tot en met 2029.
Feiten
X1, X2 en X3 zijn vennootschappen opgericht naar het recht van en feitelijk gevestigd in Nederland. X1 houdt het regulier aandelenbelang in X2. X2 houdt het aandelenbelang in diverse binnenlandse en buitenlandse vennootschappen, waaronder X3. X1, X2 en X3 behoren tot een internationaal opererend concern in de dienstverlenende sector. In Nederland worden door de tot het concern behorende vennootschappen activiteiten uitgeoefend door [501 – 1.000] werknemers. X1 en X2 treden op als houdstervennootschap en zijn actief betrokken bij het aansturen van hun (in)directe deelnemingen. X3 is een operationele vennootschap. Y1, een directe aandeelhouder van X1, is een vennootschap opgericht naar het recht van en feitelijk gevestigd in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in een regeling voor dividenden (verdragsland A). De overige aandelen in X1 worden gehouden door W, een vennootschap opgericht naar het recht van en feitelijk gevestigd in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in een regeling voor dividenden (verdragsland B). W is een deelneming van X2. Y2, een vennootschap opgericht naar het recht van en feitelijk gevestigd in verdragsland A, houdt alle aandelen in Y1. Y2 houdt daarnaast preferente aandelen in X2. Z, een vennootschap opgericht naar het recht van en feitelijk gevestigd in verdragsland A, houdt alle aandelen in Y2 en is tevens de uiteindelijke moedervennootschap van de groep. Z is de tophoudster van de groep en is actief in de aansturing van het concern. Z drijft een materiële onderneming. X1 en Y2 worden aangemerkt als een hybride entiteit (voor Nederlandse fiscale doeleinden als een niet-transparante entiteit, voor verdragsland A als transparante entiteit). Verdragsland A en verdragsland B zijn geen laagbelastende jurisdicties. Y1, Y2 en W hebben geen vaste inrichting in een laagbelastende jurisdictie. Y1 en W worden in geen van de betrokken landen aangemerkt als een transparante entiteit en hebben dus geen hybride karakter. Y1, Y2, W en Z zijn rechtsvormen die voorkomen op de rechtsvormenlijst bij het Besluit vergelijking buitenlandse rechtsvormen van 9 november 2024 (Staatsblad 2024, 339). De rechtsvormen van Y1, Y2, W en Z zijn opgenomen op de rechtsvormenlijst als buitenlandse rechtsvormen waarvan het rechtsvermoeden luidt dat de rechtsvormen vergelijkbaar zijn met een 20251125 ATR 000005Nederlandse kapitaalvennootschap (naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid). Er geldt een voorbehoud voor een wezenlijke wijziging in het buitenlandse recht van de staat waardoor de rechtsvormen worden beheerst ten opzichte van het moment van kwalificatie. Van een wezenlijke wijziging van het buitenlandse recht is geen sprake. Er zijn geen in het buitenland wonende natuurlijke personen met een direct of indirect belang van 5% of meer in X1 noch X2.
Rechtskader
Men verzoekt om te bevestigen dat Y1, Y2 en W niet buitenlands belastingplichtig zijn als bedoeld in artikel 3, vierde lid, onderdeel a in combinatie met artikel 17 en artikel 17a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). Tevens verzoekt de groep om zekerheid vooraf over toepassing van de inhoudingsvrijstelling als bedoeld in artikel 4, tweede lid en verder van de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB). Deze zekerheid vraagt men voor uitkeringen van X1 aan Y1 en W, en voor uitkeringen van X2 aan Y2. Het verzoek om zekerheid vooraf ziet ook op de belastingplicht voor de conditionele bronbelasting op dividenden als bedoeld in artikel 2.1 van de Wet bronbelasting 2021, zoals gewijzigd bij de Wet invoering conditionele bronbelasting op dividenden (Wet BB). Deze zekerheid wordt gevraagd door Y1 en W voor de voordelen in de vorm van dividenden uit hoofde van hun belang in X1, en door Y2 voor de voordelen in de vorm van dividenden uit hoofde van haar belang in X2. Relevant is het Besluit vooroverleg rulings met een internationaal karakter, waarin de kaders voor het verkrijgen van zekerheid vooraf zijn gegeven met betrekking tot rulings met een internationaal karakter. Tevens is de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden (met inachtneming van de jaarlijkse wijzigingen) van belang.
Overwegingen
1. Het concern oefent, middels haar Nederlandse vennootschappen, in Nederland bedrijfseconomische operationele activiteiten uit (de zogenoemde economische nexus). Voorts worden de relevante bedrijfseconomische operationele activiteiten voor rekening en risico van X1, X2 en X3 uitgeoefend. Deze activiteiten passen bij de functies van X1, X2 en X3 binnen het concern.
2. Aanvullend is het besparen van Nederlandse of buitenlandse belasting niet de enige dan wel doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van de (rechts)handeling(en) of transacties, en evenmin heeft de gevraagde zekerheid vooraf betrekking op de fiscale gevolgen van directe transacties met entiteiten die zijn gevestigd in staten die zijn opgenomen in de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden.
3. Y1 en W houden aandelen in X1, en Y2 houdt aandelen in X
2. Y1, W en Y2 kunnen mogelijk op grond van artikel 3, vierde lid, onderdeel a in combinatie met artikel 17 of 17a van de Wet Vpb buitenlands belastingplichtig zijn. Op grond van artikel 17, derde lid, onderdeel a van de Wet Vpb kan sprake zijn van buitenlandse belastingplicht indien een onderneming, of een gedeelte daarvan, in Nederland wordt gedreven door middel van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger. Op grond van de feiten en omstandigheden kan bevestigd worden dat Y1, W en Y2 geen vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging hebben in Nederland.
4. Eveneens is gekeken naar de uitbreiding van het Nederlandse ondernemingsbegrip in artikel 17a van de Wet Vpb. In dat artikel wordt het Nederlandse ondernemingsbegrip uitgebreid met een 20251125 ATR 000005zevental categorieën. In dit geval wordt niet voldaan aan de bedoelde uitbreidingen van de Nederlandse onderneming.
5. Vervolgens is beoordeeld of Y1 en W buitenlands belastingplichtig zijn naar aanleiding van hun belang in X1, respectievelijk of Y2 buitenlands belastingplichtig is naar aanleiding van haar belang in X2, op grond van artikel 17, derde lid, onderdeel b van de Wet Vpb. Deze antimisbruikbepaling kent een subjectieve en objectieve toets. Op grond van de antimisbruikbepaling wordt bekeken of de belastingplichtigen, in dit geval Y1, W en Y2, het aanmerkelijk belang houden met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van inkomstenbelasting bij een ander te ontgaan (“subjectieve toets”) en de constructie of reeks van constructies niet op grond van zakelijke redenen is opgezet (“objectieve toets”). Van geldige zakelijke redenen is sprake indien deze worden gereflecteerd in de aanwezigheid van de vennootschap die het aanmerkelijk belang houdt.
6. Op grond van de subjectieve toets is beoordeeld of de aandeelhouders van X1 respectievelijk X2 het belang houden met als hoofddoel om Nederlandse inkomstenbelasting te ontgaan. In het gegeven geval houdt uiteindelijk geen in het buitenland wonend natuurlijk persoon een direct of indirect belang van meer dan 5% in X1 respectievelijk X
2. Dit betekent dat er in het kader van artikel 17, derde lid, onderdeel b van de Wet Vpb geen sprake is van het ontgaan van inkomstenbelasting.
7. Nu is vastgesteld dat op het niveau van Y1, W en Y2 geen sprake is van het ontgaan van inkomstenbelasting hoeft niet meer stil gestaan te worden bij de objectieve toets van de antimisbruikbepaling.
8. X1 wordt gehouden door Y1 en W. Y1 en W zijn vennootschappen opgericht naar het recht van en gevestigd in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in een regeling voor dividenden, niet zijnde een lidstaat van de Europese Unie (EU) of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (EER). Y1 en W, de opbrengstgerechtigden, houden op het moment van uitkeren een belang in X1 waarop de deelnemingsvrijstelling of deelnemingsverrekening van toepassing zou zijn indien de opbrengstgerechtigde in Nederland was gevestigd. Artikel 4, tweede lid van de Wet DB is derhalve van toepassing.
9. Aangezien de opbrengstgerechtigden, Y1 en W, in geen van de betrokken landen als transparante vennootschappen worden gezien, is geen sprake van hybride vennootschappen en wordt niet toegekomen aan de uitzonderingen van artikel 4, negende en tiende lid van de Wet DB.
10. Vervolgens is beoordeeld of de uitzonderingen van artikel 4, derde lid, onderdelen a en b van de Wet DB van toepassing zijn. Y1 en W worden niet geacht te zijn gevestigd in een derde staat en vervullen ook geen vergelijkbare functie als een beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 6a of artikel 28 van de Wet Vpb. De onderdelen a en b van voornoemd artikellid zijn derhalve niet van toepassing ten aanzien van Y1 en W.
11. Ten slotte is beoordeeld of de antimisbruikbepaling welke is opgenomen in artikel 4, derde lid, onderdeel c van de Wet DB van toepassing is op uitkeringen aan Y1 en W. Deze antimisbruikregeling kent een subjectieve en objectieve toets. Op grond van de antimisbruikregeling wordt bekeken of de belastingplichtige het belang in de in Nederland gevestigde vennootschap houdt met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van belasting bij een ander te ontgaan (“subjectieve toets”) en er sprake is van een kunstmatige constructie of transactie of reeks van constructies of samenstel van transacties (“objectieve toets”).
12. Op grond van de subjectieve toets is beoordeeld of Y1 en W hun belang houden met als hoofddoel om Nederlandse dividendbelasting te ontgaan. W wordt gehouden door X2, een vennootschap gevestigd in Nederland. Bij uitkeringen van X1 aan X2 zou – indien X2 het belang in X1 direct had gehouden – op grond van de Wet DB ook inhouding van dividendbelasting 20251125 ATR 000005achterwege kunnen blijven. Dit betekent dat er geen sprake is van het ontgaan van dividendbelasting en er derhalve recht bestaat op de inhoudingsvrijstelling bij X1 op uitkeringen aan W.
13. Y1 wordt indirect gehouden door Z. Bij uitkeringen van X1 aan Z zou – indien Z het belang in X1 direct had gehouden – op grond van de Wet DB ook inhouding van dividendbelasting achterwege kunnen blijven. Dit betekent dat er op grond van uitlatingen in de parlementaire geschiedenis geen sprake is van het ontgaan van dividendbelasting en er derhalve recht bestaat op de inhoudingsvrijstelling bij X1 op uitkeringen aan Y1 en W.
14. Toepassing van de objectieve toets komt ten aanzien van Y1 en W niet meer aan de orde, nu er geen sprake is van het ontgaan van dividendbelasting.
15. X2 wordt – door middel van preferente aandelen – onder andere gehouden door Y2, een vennootschap opgericht naar het recht van en gevestigd in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in een regeling voor dividenden, niet zijnde een lidstaat van de EU of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de EER. Voor de beoordeling van artikel 4, tweede lid, van de Wet DB is Y2 in beginsel de opbrengstgerechtigde.
16. Echter, Y2 wordt volgens de fiscale wetgeving van verdragsland A niet behandeld als de gerechtigde tot de opbrengst omdat Y2 volgens de fiscale wetgeving van verdragsland A niet aldaar is gevestigd en evenmin volgens de fiscale wetgeving van een andere staat in die staat is gevestigd. Uit artikel 4, negende lid, van de Wet DB volgt dat voor de toepassing van artikel 4 van de Wet DB een achterliggende gerechtigde tot die opbrengst geacht wordt de opbrengstgerechtigde te zijn, mits iedere zodanige gerechtigde volgens de fiscale wetgeving van de staat waarin hij is gevestigd, aldaar wordt behandeld als de gerechtigde tot die opbrengst.
17. Z, de aandeelhouder van Y2, is geen hybride entiteit en wordt volgens de fiscale wetgeving van verdragsland A behandeld als de gerechtigde tot de opbrengst. Op grond van artikel 4, negende lid, van de Wet DB wordt Z daarom aangemerkt als de opbrengstgerechtigde voor toepassing van dit artikel.
18. Z is een vennootschap opgericht naar het recht van en gevestigd in verdragsland A. Z, houdt op het toetsingsmoment een preferent aandelenbelang in X2 waarop, indien zij haar middellijke belang in X2 onmiddellijk had gehouden, de deelnemingsvrijstelling of deelnemingsverrekening van toepassing zou zijn indien Z in Nederland was gevestigd.
19. Vervolgens is beoordeeld of de uitzonderingen van artikel 4, derde lid onderdelen a en b van de Wet DB van toepassing zijn. Z wordt niet geacht te zijn gevestigd in een derde staat en vervult ook geen vergelijkbare functie als een beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 6a of artikel 28 van de Wet Vpb. De onderdelen a en b van voornoemd artikellid zijn derhalve niet van toepassing.
20. Ten slotte is beoordeeld of de antimisbruikbepaling welke is opgenomen in artikel 4, derde lid, onderdeel c van de Wet DB van toepassing is. Deze antimisbruikregeling kent een subjectieve en objectieve toets. Op grond van de antimisbruikregeling wordt bekeken of de belastingplichtige het belang in de in Nederland gevestigde vennootschap houdt met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van belasting bij een ander te ontgaan (“subjectieve toets”) en er sprake is van een kunstmatige constructie of transactie of reeks van constructies of samenstel van transacties (“objectieve toets”).
21. Op grond van de objectieve toets is beoordeeld of sprake is van een kunstmatige constructie. Uit de parlementaire geschiedenis kan worden opgemaakt wanneer er in ieder geval geen sprake is van een kunstmatige constructie. Er is in ieder geval geen sprake van een kunstmatige constructie indien sprake is van een van de volgende situaties: a) de directe aandeelhouder drijft een materiële onderneming (waaronder bijvoorbeeld een tophoudster) en het belang in het Nederlandse lichaam kan functioneel tot zijn 20251125 ATR 000005ondernemingsvermogen worden gerekend; of b) de directe aandeelhouder heeft geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen (artikel 1bis Uitv.besch. DB). Ingeval sprake is van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen als bedoeld in artikel 1bis Uitv.besch. DB kan de inspecteur het tegendeel aannemelijk maken dat alsnog sprake is van misbruik als bedoeld in artikel 4, derde lid, onderdeel c van de Wet DB.
22. Z is de tophoudster van het concern en drijft een materiële onderneming. De aandelen van X2 kunnen worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen van Z. Dit betekent dat er op grond van uitlatingen in de parlementaire geschiedenis geen sprake is van het ontgaan van dividendbelasting en er derhalve recht bestaat op de inhoudingsvrijstelling. In het gegeven geval is geen sprake van misbruik als bedoeld in artikel 4, derde lid, onderdeel c van de Wet DB en is het niet nodig om het tegendeel aannemelijk te maken.
23. Er is beoordeeld of er sprake is van belastingplicht op grond van artikel 2.1 van de Wet BB.
24. Omdat Y1 en Y2 zijn gevestigd in verdragsland A, en W is gevestigd is verdragsland B, zijn Y1, Y2 en W niet belastingplichtig ten aanzien van de voordelen in de vorm van dividenden op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a van de Wet BB.
25. Y1, Y2 en W hebben geen vaste inrichting in een laagbelastende jurisdictie en zijn derhalve niet belastingplichtig op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel b van de Wet BB.
26. Vervolgens is beoordeeld of de antimisbruikbepaling van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel c van de Wet BB van toepassing is. Er is sprake van misbruik indien – kort gezegd – Y1, Y2, respectievelijk W zijn gevestigd in een staat, niet zijnde Nederland of een laagbelastende jurisdictie, en gerechtigd zijn tot de voordelen in de vorm van dividenden met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van bronbelasting bij een ander te ontgaan (“subjectieve toets”) en er sprake is van een kunstmatige constructie of transactie, of reeks van constructies of samenstel van transacties (“objectieve toets”).
27. Op grond van de subjectieve toets is allereerst beoordeeld of Y1 en W, respectievelijk Y2, hun belang houden met als hoofddoel om bronbelasting bij een ander te ontgaan. W wordt gehouden door X2, een vennootschap gevestigd in Nederland. Bij uitkeringen van X1 aan X2 zou – indien X2 het belang in X1 direct had gehouden – geen bronbelasting zijn verschuldigd. Y1 wordt gehouden door Y
2. Y2 wordt gehouden door Z. Y2 is echter een hybride entiteit en wordt niet behandeld als de gerechtigde tot de voordelen in de vorm van dividend. Op grond van artikel 2.1, vierde lid wordt Z aangemerkt als de gerechtigde tot de voordelen van dividend. Bij uitkeringen van X1 aan Z, zou – indien Z haar belang in X1 direct hadden gehouden – geen bronbelasting zijn verschuldigd. Dit betekent dat er op grond van uitlatingen in de parlementaire geschiedenis geen sprake is van het ontgaan van bronbelasting bij een ander. Y1 en W zijn niet belastingplichtig op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel c van de Wet BB.
28. Y2 wordt voor fiscale doeleinden van verdragsland A aangemerkt als transparante entiteit. Dat betekent dat Y2 niet volgens de fiscale regelgeving van een staat in die staat is gevestigd. Om deze reden blijft toepassing van de antimisbruikbepalingen van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel c en d van de Wet BB achterwege.
29. Aangezien Y1 in verdragsland A niet als transparante vennootschap wordt gezien, en W in verdragsland B niet als transparante vennootschap wordt gezien, is geen sprake van hybride vennootschappen en wordt niet toegekomen aan de uitzonderingen van artikel 2.1, eerste lid, onderdelen d en e van de Wet BB ten aanzien van Y1 en W.
30. Y2 wordt voor fiscale doeleinden van verdragsland A aangemerkt als transparante entiteit en wordt aldaar niet behandeld als de gerechtigde tot de voordelen in de vorm van dividend uit 20251125 ATR 000005hoofde van haar belang in X
2. Y2 zou belastingplichtig kunnen zijn op basis van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel e van de Wet BB, tenzij de uitzondering van artikel 2.1, vierde lid van de Wet BB van toepassing is. Op grond van artikel 2.1, vierde lid van de Wet BB dient vastgesteld te worden of er een achterliggende gerechtigde is die samen met een of meer andere lichamen een kwalificerende eenheid vormt. Vervolgens dient getoetst te worden, indien sprake is van een achterliggende gerechtigde met een kwalificerend belang, of de achterliggende gerechtigde die wordt behandeld als de gerechtigde tot de voordelen bronbelasting zou zijn verschuldigd op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdelen a, b, c of d zonder tussenkomst van in dit geval Y
2. Daarnaast kan de bronbelasting ook achterwege blijven als er geen achterliggende gerechtigde is die een kwalificerend belang heeft in Y
2.
31. Het belang in Y2 wordt gehouden door Z. Z drijft een materiële onderneming. Z zou zonder tussenkomst van Y2 geen bronbelasting zijn verschuldigd op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdelen a, b, c of d. Y2 is op grond van het voorstaande niet belastingplichtig op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel e van de Wet BB.
Conclusie
Y1, W en Y2 zijn niet buitenlands belastingplichtig op grond van artikel 17 of 17a van de Wet Vpb. Gelet op artikel 4, tweede lid van de Wet DB is ter zake van winstuitkeringen van X1 aan Y1 en W, respectievelijk winstuitkeringen van X2 aan Y2, geen Nederlandse dividendbelasting verschuldigd. Conform artikel 4, elfde lid van de Wet DB dient binnen een maand na het tijdstip waarop de opbrengst ter beschikking is gesteld, verklaard te worden door X1 respectievelijk X2 dat aan alle gestelde voorwaarden is voldaan. Y1, W en Y2 zijn niet belastingplichtig ten aanzien van de voordelen in de vorm van dividenden betaald door X1 respectievelijk X2 op grond van artikel 2.1 van de Wet BB. Dit is vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst met een looptijd van 24 april 2024 tot en met 31 december 2029.