Samenvatting
Aanleiding
Er is verzocht om zekerheid vooraf over de toepassing van artikel 8bb, artikel 8bc en artikel 8bd van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). Men wenst zekerheid voor de boekjaren 2023 tot en met 2027.
Feiten
X en Y zijn vennootschappen opgericht naar het recht van en feitelijk gevestigd in Nederland. X en Y maken deel uit van een internationaal opererend concern dat zich bezighoudt met ontwikkeling, productie en distributie. In Nederland worden door de tot het concern behorende vennootschappen activiteiten uitgeoefend door [501 – 1.000] werknemers. Y treedt op als houdstervennootschap en houdt in die hoedanigheid alle aandelen in X. De aandelen Y zijn in handen van Z, een vennootschap opgericht naar het recht van en feitelijk gevestigd in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten (verdragsland A). Z functioneert als de principaal binnen de groep en is eigenaar van een immaterieel activum. Als onderdeel van een (interne) reorganisatie verkoopt Z het immaterieel activum aan X (hierna: de overdracht). Bij de overdracht wordt door Z en X voor fiscale en commerciële doeleinden een overdrachtsprijs (en verkrijgingsprijs) gehanteerd die bepaald is op basis van het zakelijkheidsbeginsel zoals gecodificeerd in artikel 8b van de Wet Vpb en die gelijk is aan de waarde in het economisch verkeer op het moment van de overdracht. De overdracht vindt plaats tegen schulderkenning, waardoor Z een vordering verkrijgt op X (Vordering A) gelijk aan de overdrachtsprijs. Z draagt vervolgens Vordering A over aan Y tegen een nieuwe vordering van Z op Y (Vordering B) tegen dezelfde nominale waarde welke gelijk is aan de waarde in het economisch verkeer op het moment van de overdracht. Vordering B wordt vervolgens door Z ingebracht in Y door middel van een kapitaalstorting. Door de inbreng van Vordering B in Y komen de vordering en schuld in dezelfde hand zodat op grond van civielrechtelijke bepalingen sprake is van schuldvermenging. Z heeft in haar lokale belastingaangifte de vermogenswinst gerapporteerd welke zij gerealiseerd heeft ten aanzien van de overdracht van het immaterieel activum. Bij het berekenen van de vermogenswinst is de waarde in het economisch verkeer op het moment van de overdracht gehanteerd van het immaterieel activum. De vermogenswinst wordt op basis van de fiscale wet- en regelgeving van verdragsland A niet meegenomen in de belastbare winst van Z. De vermogenswinst is derhalve niet onderworpen aan een winstbelasting. X activeert het verkregen immaterieel activum op haar balans en zal hier fiscaal op afschrijven in een bepaalde periode.
Rechtskader
Het verzoek om zekerheid vooraf ziet op de toepassing van artikel 8bc en artikel 8bd van de Wet Vpb op respectievelijk de overdracht van het immaterieel activum door Z aan X, de overdracht van Vordering A door Z aan Y tegen een nieuwe Vordering B, en de inbreng van Vordering B door Z in Y. Het besluit van 11 januari 2023, nr. 2022-322315 over de reikwijdte van artikel 8bd van de Wet Vpb is eveneens relevant in dit kader, in combinatie met het antwoord van de Kennisgroep bijzondere winstbepalingen van 29 juni 2023, KG:011:2023:8 (KG-standpunt). Tevens ziet het verzoek om zekerheid vooraf op de toepassing van artikel 8bb van de Wet Vpb op de (toekomstige) afschrijvingen op het immaterieel activum op het niveau van X. Relevant is het Besluit vooroverleg rulings met een internationaal karakter, waarin de kaders voor het verkrijgen van zekerheid vooraf zijn gegeven met betrekking tot rulings met een internationaal karakter. Tevens is de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden (met inachtneming van de jaarlijkse wijzigingen) van belang.
Overwegingen
1. Het concern oefent, middels haar Nederlandse vennootschappen, in Nederland bedrijfseconomische operationele activiteiten uit (de zogenoemde economische nexus). Voorts worden de relevante bedrijfseconomische operationele activiteiten voor rekening en risico van X en Y uitgeoefend. Deze activiteiten passen bij de functies van X en Y binnen het concern.
2. Aanvullend is het besparen van Nederlandse of buitenlandse belasting niet de enige dan wel doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van de (rechts)handeling(en) of transacties, en evenmin heeft de gevraagde zekerheid vooraf betrekking op de fiscale gevolgen van directe transacties met entiteiten die zijn gevestigd in staten die zijn opgenomen in de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden.
3. De Wet tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel in de vennootschapsbelasting is ingevoerd per 1 januari 2022 en beoogt mismatches te voorkomen die, kort gezegd, zien op dubbele niet-heffing die zich kan voordoen als gelieerde lichamen bij een onderlinge transactie voorwaarden (verrekenprijzen) overeenkomen die niet zakelijk zijn.
4. Artikel 8bc van de Wet Vpb ziet op de situatie waarin een vermogensbestanddeel wordt verkregen door een belastingplichtige van een aan hem gelieerd lichaam en ter zake van die verkrijging de met inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel bepaalde verrekenprijs hoger is dan de tussen de belastingplichtige en het gelieerde lichaam overeengekomen of opgelegde verrekenprijs. Voor de teboekstelling van dat vermogensbestanddeel wordt de verhoging van de laatstbedoelde verrekenprijs naar de met inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel bepaalde verrekenprijs slechts in aanmerking genomen voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat bij het gelieerde lichaam die hogere verrekenprijs wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting.
5. Bij de overdracht van het immaterieel activum is zoals omschreven in de feiten, tussen X en Z een overdrachtsprijs (en verkrijgingsprijs) overeengekomen en in aanmerking genomen die bepaald is op basis van het zakelijkheidsbeginsel en die gelijk is aan de waarde in het economisch verkeer op het moment van de overdracht. Om deze reden blijft artikel 8bc van de Wet Vpb ter zake van de verkrijging van het immaterieel activum door X buiten toepassing.
6. Voorts vindt de overdracht van Vordering A door Z aan Y, plaats tegen een nieuwe Vordering B van Z op Y in dezelfde nominale waarde welke gelijk is aan de waarde in het economisch verkeer op het moment van de overdracht. Deze waarde wordt zowel bij Z als bij Y in aanmerking genomen. Om deze reden blijft artikel 8bc van de Wet Vpb ter zake van de verkrijging van Vordering A door Y buiten toepassing.
7. De daarop volgende inbreng door Z, van Vordering B in Y omvat een kapitaalstorting in natura. Dergelijke transacties vallen niet onder het bereik van artikel 8bc van de Wet Vpb maar onder het bereik van artikel 8bd van de Wet Vpb (zie hieronder). Om deze reden blijft artikel 8bc van de Wet Vpb ter zake van de inbreng van Vordering B in Y buiten toepassing.
8. Artikel 8bd van de Wet Vpb ziet – kort gezegd – op de situatie waarin een vermogensbestanddeel door een in het buitenland gevestigd gelieerd lichaam wordt overgedragen aan een belastingplichtige door middel van een kapitaalstorting of winstuitkering. Indien de waarde in het economische verkeer hoger is dan de waarde die bij het gelieerde lichaam ter zake van de overdracht van dat vermogensbestanddeel wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting, wordt voor de teboekstelling van dat vermogensbestanddeel de laatstbedoelde waarde in aanmerking genomen.
9. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat het gaat om een flankerende maatregel die een dubbele niet-heffing beoogt weg te nemen die zich in de vermogenssfeer kan voordoen als gevolg van waarderingsverschillen bij de teboekstelling van een vermogensbestanddeel. Hierbij is – kort gezegd – aangegeven dat dit zich bijvoorbeeld kan voordoen indien een gelieerd lichaam een vermogensbestanddeel overdraagt aan de belastingplichtige door middel van een kapitaalstorting en dat vermogensbestanddeel tegen een lagere waarde in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken dan de waarde in het economische verkeer waarvoor de belastingplichtige het vermogensbestanddeel in Nederland activeert en waarover hij vervolgens ten laste van zijn fiscale winst kan afschrijven.
10. In de gegeven situatie is er ten aanzien van respectievelijk de overdracht van het immaterieel activum door Z aan X en de overdracht van Vordering A door Z aan Y tegen een nieuwe Vordering B, geen sprake van een transactie zoals bedoeld in artikel 8bd van de Wet Vpb. Om deze reden blijft artikel 8bd van de Wet Vpb ter zake van voorgenoemde transacties buiten toepassing.
11. De daarop volgende inbreng van Vordering B door Z in Y omvat een kapitaalstorting in natura en zou daarmee onder het bereik van artikel 8bd van de Wet Vpb kunnen vallen. In de gegeven situatie heeft Y een schuld aan Z. Vervolgens verkrijgt Y de aandeelhouderslening (Vordering B) middels een kapitaalstorting van Z. Door de inbreng van Vordering B in Y komen de vordering en schuld in dezelfde hand zodat op grond van civielrechtelijke bepalingen sprake is van schuldvermenging. Dit betekent dat geen sprake kan zijn van een onder goed koopmansgebruik op de fiscale balans te boek te stellen activum. Dit betekent dat artikel 8bd van de Wet Vpb in dit geval buiten toepassing blijft.
12. Artikel 8bb van de Wet Vpb ziet op de situatie dat bij het bepalen van de winst een neerwaartse aanpassing van de winst ter zake van een onderlinge rechtsverhouding tussen een belastingplichtige en een aan hem gelieerd lichaam buiten aanmerking blijft voor zover de belastingplichtige niet aannemelijk maakt dat ter zake van die rechtsverhouding bij dat gelieerde lichaam een corresponderende aanpassing wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting. Een neerwaartse aanpassing van de winst is het ingevolge het zakelijkheidsbeginsel in aanmerking nemen van hogere lasten dan wel lagere baten ter zake van een onderlinge rechtsverhouding dan de lasten, onderscheidenlijk de baten, die op basis van de overeengekomen of opgelegde 20250722 ATR 000003voorwaarden ter zake van die rechtsverhouding in aanmerking zouden worden genomen bij het bepalen van de winst van een belastingplichtige.
13. In de gegeven situatie zijn de (toekomstige) afschrijvingen op het immaterieel activum op het niveau van X gebaseerd op haar eigendom van het immaterieel activum, en komen niet voort uit een – op het moment van de afschrijving – onderlinge rechtsverhouding. Tevens wordt dezelfde zakelijke overdrachtsprijs, welke in casu de basis vormt voor de fiscale afschrijvingen, door zowel Z als X in aanmerking genomen ten tijde van de overdracht van het immaterieel activum. Er is derhalve geen verschil tussen de overeengekomen verrekenprijs en de zakelijke prijs ten aanzien van de overdracht. Om deze redenen blijft artikel 8bb van de Wet Vpb ter zake van de (toekomstige) afschrijvingen op het immaterieel activum op het niveau van X buiten toepassing.
Conclusie
Artikel 8bc en artikel 8bd van de Wet Vpb blijven buiten toepassing ter zake van respectievelijk de overdracht van het immaterieel activum door Z aan X, de overdracht van Vordering A door Z aan Y tegen een nieuwe Vordering B, en de inbreng van Vordering B door Z in Y. Artikel 8bb van de Wet Vpb blijft buiten toepassing ter zake van de (toekomstige) afschrijvingen op het immaterieel activum op het niveau van X. Dit is vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst, met een looptijd van 30 december 2023 tot en met 31 december 2027.