|
Deze week een interessant kennisgroepstandpunt over de toepassing van de 'objectieve toets' bij de inhoudingsvrijstelling dividendbelasting ten aanzien van een onderneming van een transparant lichaam die wordt toegerekend aan een Duitse natuurlijke persoon (#1). De conclusie is dat - in het kader van de objectieve toets, i.e. de toerekening aan een onderneming - de onderneming van een natuurlijk persoon niet kan worden toegerekend aan de opbrengstgerechtigde. De opbrengstgerechtigde moet in beginsel zelf een materiële onderneming drijven. De opbrengstgerechtigde kan nog wel aannemelijk maken dat geen sprake is van misbruik door de rol die de (materiële onderneming van de) natuurlijk persoon vervult ten aanzien van de opbrengstgerechtigde en/of inhoudingsplichtige.
Het is opletten als een zin begint met 'overigens':
Overigens, zo blijkt uit de parlementaire geschiedenis van artikel 17, derde lid, onderdeel b, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, is de schakelfunctie niet bedoeld om te schakelen met materiële ondernemingen van natuurlijk personen.[voetnoot 2]
De voetnoot is echter geen verwijzing naar de parlementaire geschiedenis van artikel 17, derde lid, onderdeel b, maar naar een toelichting op de 'oogmerktoets' van de deelnemingsvrijstelling. Dat is nog wel vergeeflijk, omdat in het kader van artikel 17, derde lid, onderdeel b, en dan specifiek wat destijds de 'ondernemingstoets' was, wel expliciet is verwezen naar de oogmerktoets (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, p.94).
Van dat 'blijken' is naar mijn mening echter geen sprake. Uit Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 59 en Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 28 e.v. blijkt dat in ieder geval niet. Mijn begrip is ook dat dat niet uit de resolutie waarnaar is verwezen blijkt (maar ik kan mij vergissen).
Is dat dan relevant? Ja. Voor 2012 was in artikel 17, derde lid, onderdeel b (ook: technisch aanmerkelijk belang, of "ab") alleen nog maar de ondernemingstoets opgenomen, en was de regeling puur gericht op het door tussenschuiven van een buitenlandse entiteit, Nederlandse ab-heffing ontgaan bij een in het buitenland woonachtige natuurlijk persoon. Nederlandse ab-heffing ontgaan kan echter niet spelen als het belang toerekenbaar is aan een onderneming van een natuurlijk persoon. Er kan namelijk alleen sprake zijn van een ab ten aanzien van aandelen die niet toerekenbaar zijn aan een onderneming. De opmerking over het niet kunnen schakelen met een materiële onderneming in het kader van het technisch-ab bevreemdt mij dan ook. Zie ook dit artikel van Gijs Fibbe en mijzelf.
Hier komen we uit op een fundamentele design flaw van de misbruiktoets voor de uitdelingsvrijstelling. De misbruiktoets voor de uitdelingsvrijstelling had nooit mogen worden gekoppeld aan de misbruiktoets voor het ab, omdat het misbruik anders is. Het ab speelt per definitie niet als een belang toerekenbaar is aan een onderneming.
Dat is anders bij de uitdelingsvrijstelling. De uitdelingsvrijstelling is het spiegelbeeld van de deelnemingsvrijstelling, en de deelnemingsvrijstelling is niet van toepassing op natuurlijk personen.
De latere verwijzing naar de uitspraak van de Hoge Raad van 10 januari 2020 (ECLI:NL:HR:2020:21) lijkt mij creatief toegepast. De relevante overweging van het hof is als volgt:
7.4.8 Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een eigen onderneming van belanghebbende in lijn met een onderneming van haar (klein)dochtermaatschappij(en), aangezien belanghebbende - gelet op de door de Inspecteur aangevoerde en door belanghebbende niet weersproken feiten - een substance-arme vennootschap is die slechts ondersteunende, administratieve handelingen verricht. De feitelijke beslissingsbevoegdheid berust bij [Y] en de commerciële risico's van financiële verliezen komen uiteindelijk voor [Y] ’ rekening. Voorts stelt het Hof vast dat belanghebbende geen functie vervult als beleidsvormende tophoudster of schakelende tussenhoudster. Belanghebbende fungeert immers niet als tophoudster en niet in geschil is dat in de schakels 'boven' belanghebbende geen materiële onderneming wordt gedreven. Belanghebbende kan ook niet als actieve participatiemaatschappij worden aangemerkt, aangezien zij geen invloed uitoefent op de verzekeringsonderneming.
Tussen partijen is niet in geschil dat [Y] beschikte over de zakelijke deskundigheid, handelsbetrekkingen en ervaring. Anders dan belanghebbende voorstaat, kunnen de door [Y] verrichte werkzaamheden niet worden toegerekend aan belanghebbende. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat [Y] bevoegd was rechtshandelingen namens belanghebbende te verrichten. Overigens is het Hof van oordeel dat een dergelijke toerekening van de werkzaamheden en kennis van [Y] als aandeelhouder van belanghebbende ook niet strookt met de ratio van artikel 17, lid 3, letter b, van de Wet Vpb, dat zich immers richt tegen het ontgaan van inkomstenbelasting of dividendbelasting doordat een in het buitenland wonende natuurlijke persoon zijn aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap inbrengt in een buiten Nederland gevestigd lichaam zonder reële functie. Gelet op deze ratio ligt het veeleer in de rede om aan de hand van de aard, functie en activiteiten van belanghebbende zelf te beoordelen of zij een onderneming drijft c.q. een reële functie heeft binnen het concern. De betrokkenheid van belanghebbende bij het afwikkelen van aansprakelijkheidsclaims en het in kaart brengen van fiscale risico's met betrekking tot de afwikkeling van het geschil met [E] , was niet dusdanig vergaand om te kunnen spreken van deskundigheid van belanghebbende zelf met betrekking tot een verzekeringsbedrijf.
In deze zaak is überhaupt niet aan de orde geweest of er kan worden geschakeld met de onderneming van een natuurlijk persoon. Wellicht is dat een procesfout geweest. Dit standpunt van de Kennisgroep Winstbepaling lijkt te impliceren dat toerekening van aandelen aan een onderneming van een natuurlijk persoon wel mogelijk is. Dat is geen novum, denk bijvoorbeeld aan het grootkoopmanschap (HR 11 oktober 1933, B 5480, "Grootkoopman").
Wat zou dit betekenen? Door de koppeling van de misbruiktoets ten aanzien van het ab aan de misbruiktoets ten aanzien van de inhoudingsvrijstelling dividendbelasting, zou - volgens mij - toerekeningbaarheid van het belang aan de onderneming van de natuurlijk persoon betekenen dat de bewijslast rust op de Inspecteur. Slechts als die aantoont dat ontgaan van dividendbelasting het beoogde doel was, zou dividendbelasting verschuldigd moeten zijn. In die beoordeling kan - mijns inziens - ook van belang zijn dat de inhoudingsvrijstelling juist per definitie niet van toepassing zou moeten zijn bij natuurlijk personen. Het is immers het spiegelbeeld van de deelnemingsvrijstelling, en een natuurlijk persoon kan de deelnemingsvrijstelling niet toepassen. |