2070189

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**CASUS**

**Feiten en rechtsvraag**
In de aangifte VPB van de fiscale eenheid BV wordt “aftrek elders Belasting” ingevuld met betrekking tot ontvangen royalty’s ad 2e uit Israël. Ten behoeve van de ontvangen royalty wordt verrekening gevraagd voor een bedrag van 2e. Uit navraag bij de adviseur van BV blijkt dat de ontvangen “royalty” ziet op een ontvangen betaling op de “jaarlijkse vergoeding” die BV ontvangt van een softwarelicentie. De overeenkomst is aangegaan voor een onbepaalde periode. De lokale autoriteiten in Israël hebben vervolgens over desbetreffende vergoeding belasting geheven onder de noemer "income tax on Royalties and Services". De software ziet op een managementapplicatie.

De vraag rijst welk land heffingsbevoegd is over de ontvangen vergoeding op basis van het belastingverdrag tussen Nederland en Israël.

**Analyse**
Het belastingverdrag voorziet in een eigen definitie van het begrip royalty’s. Het belastingverdrag tussen Nederland en Israël dateert van 1973. Artikel 13 lid 1 van het verdrag voorziet in een regeling van toewijzing voor royalty’s en luidt als volgt:
"Royalty’s afkomstig uit een van de Staten en betaald aan een inwoner van de andere Staat mogen in die andere Staat worden belast. Deze royalty’s mogen echter in de Staat waaruit zij afkomstig zijn overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar de aldus geheven belasting mag niet overschrijden 10 procent van het bedrag van de royalty voor bioscoopfilms en films of beeldbanden voor radio of televisie, en 15 procent van het bedrag van alle andere royalty’s."

Er wordt tevens voorzien in een autonome definitie van het begrip royalty. De uitdrukking "royalty’s" zoals gebezigd in dit artikel betekent vergoedingen van welke aard ook voor het gebruik van of voor het recht van gebruik van een auteursrecht op een werk op het gebied van literatuur, kunst of wetenschap, daaronder begrepen bioscoopfilms en films of beeldbanden voor radio of televisie, van een octrooi, een fabriek of handelsmerk, een tekening of model, een plan, een geheim recept of een geheime werkwijze, dan wel voor het gebruik van of het recht van gebruik van industriële en handelsuitrusting of wetenschappelijke uitrusting, of voor inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van industrie, handel of wetenschap.

De definitie van royalty’s in artikel 13 lid 1 van het Verdrag Nederland-Israël 1973 komt op één punt na overeen met de definitie van artikel 12 lid OESO Modelverdrag 1963. De definitie wijkt af van het OESO Modelverdrag in die zin dat een uitdrukkelijke verwijzing naar films en beeldbanden voor radio en televisie is opgenomen. Aangenomen mag worden dat deze verwijzing geen daadwerkelijke verruiming van het royaltybegrip tot gevolg heeft. Een verruiming ten opzichte van het huidige OESO Modelverdrag maar conform het VN Modelverdrag is gelegen in het feit dat de definitie van royalty in het verdrag ook de vergoeding voor het gebruik van of het recht op gebruik van industriële en handelsuitrusting of wetenschappelijke uitrusting omvat. Deze laatste vermelding werd anno 1992 uit de definitie van royalty’s in het OESO Modelverdrag gehaald.

**Toepassing van het OESO-commentaar**
Hierboven heb ik in tegenstelling tot de vraagsteller geconcludeerd dat de definitie van het begrip royalty’s in het belastingverdrag met Israël OESO 1963 conform is. Dat brengt gevolgen met zich mee voor de verdere interpretatiedoeleinden. Immers, in 1992 zijn belangrijke updates doorgevoerd in het OESO-commentaar. De vraag rijst of deze updates op de voorliggende casus van toepassing kunnen zijn. Het gaat dan met name over de statische dan wel dynamische interpretatiemethode van een belastingverdrag.

De juridische status van het OESO-commentaar is tot op vandaag nog steeds fel bediscussieerd. Bepaalde auteurs zijn van mening dat het commentaar moet worden beschouwd als een zgn. aanvullend interpretatiemiddel in de zin van artikel 32 Verdrag van Wenen. ENGEELEN heeft gesteld dat indien partijen hebben aanvaard dat de bepalingen van het OESO Modelverdrag worden overgenomen, dit verdrag moet worden uitgelegd en toegepast overeenkomstig het commentaar op die bepalingen, behoudens voor zover een partij bij het commentaar een opmerking heeft gemaakt dan wel tijdens de onderhandelingen uitdrukkelijk heeft aangegeven alsnog van het commentaar te willen afwijken. Bij stilzwijgen is volgens de auteur een stilzwijgende overeenkomst tot stand gekomen die op grond van artikel 31 Verdrag van Wenen tot de context van een belastingverdrag behoort. Deze context gaat dan voor op een interpretatie overeenkomstig het nationale recht.

Vogel meent echter dat wijzigingen in het OESO-commentaar geen bindende werking hebben bij de interpretatie van eerder gesloten verdragen, maar dus wel een interpretatieve functie hebben. In dezelfde zin menen Lang en De Broe dat een statische interpretatie op dit punt de norm moet zijn, omdat het oorspronkelijke bilaterale verdrag niet gebaseerd is op het OESO-modelverdrag, aan parlementaire goedkeuring onderhevig is geweest en een latere wijziging van het OESO-modelverdrag of het commentaar niet. Het betreft slechts een uiting van een club overheden.

De Hoge Raad oordeelt met enige terughoudendheid over dynamische verdragsinterpretatie. In het fictief loon-arrest oordeelt de Hoge Raad dat de dynamische verdragsinterpretatie zover kan gaan dat eenzijdig na invoering van het verdrag een heffingsrecht wordt gecreëerd.

**Software en het OESO-commentaar**
Algemeen
De overdracht van rechten met betrekking tot software kan op verschillende manieren voorkomen, gaande van de verkoop van alle rechten op het auteursrecht op het programma tot de verkoop van een product dat onderworpen is aan gebruiksbeperkingen. Dit maakt het moeilijk om te bepalen waar de grens ligt tussen softwarebetalingen die wel degelijk als royalty kunnen worden bestempeld en andere vormen van betalingen. Volgens het OESO-commentaar kan men in hoofdorde vijf verschillende situaties onderscheiden.

De eerste situatie betreft de gedeeltelijke overdracht van het auteursrecht. Betalingen voor de overdracht van slechts een gedeelte van het auteursrecht zullen een royalty uitmaken wanneer deze is gedaan voor de toekenning van gebruiksrechten op het programma op een manier die zonder licentie een inbreuk op het auteursrecht zou uitmaken. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer men een licentie verwerft om software te reproduceren en te verdelen om het verder te ontwikkelen en commercieel te exploiteren. Dat betekent dat er dan automatisch sprake is van een royalty, want er moet nog steeds worden voldaan aan de royaltydefinitie.

De tweede situatie betreft de kopie van het softwareprogramma. In dergelijk geval is de verwijzing van auteursrechten beperkt tot deze die noodzakelijk zijn om het programma te doen functioneren binnen het kader van persoonlijk of zakelijk gebruik. Men krijgt dan bijvoorbeeld het recht om een of meerdere kopieën van de software op de harde schijf te installeren. De betaling hiervan zal dan als ondernemingswinst moeten worden beschouwd. Het feit dat de software eventueel beschermd is door auteursrecht of dat er beperkingen zijn op het gebruik ervan door de koper is niet relevant.

De derde situatie betreft de overdracht van knowhow. In uitzonderlijke gevallen zal een softwareontwikkelaar informatie verschaffen over de ideeën en de principes die aan de basis liggen van een programma, zoals de logica en algoritmes. In deze situatie zullen de betalingen kwalificeren als royalty in de mate dat ze een vergoeding zijn voor het gebruik van of recht van gebruik van een geheime werkwijze of voor inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van industrie, handel of wetenschap die met apart auteursrechtelijk komen te beschermen en onder de voorwaarde dat de consument deze gegevens niet verspreidt zonder voorafgaande toestemming.

De vierde situatie betreft de gehele overdracht van het auteursrecht. In dit geval betaalt men voor de overdracht van de volledige eigendom van alle auteursrechten. De betaling kan dan als een royalty in de zin van artikel 12 OESO worden gekwalificeerd.

De laatste situatie betreft de gemengde contracten. Een voorbeeld van een dergelijk contract is de verkoop van computerhardware met ingebouwde software en de toekenning van het recht om die software te gebruiken. Indien noodzakelijk moet het bedrag van de vergoeding worden gesplitst in zijn verschillende elementen, waarbij elk element de desbetreffende toewijzingsregel volgt.

**Besluit**
Ik besluit dat de beoogde vergoeding kwalificeert voor doeleinden van het royaltyartikel in het belastingverdrag met Israël, maar wel als ondernemingswinst voor doeleinden van hetzelfde belastingverdrag.