2070181

Kennisgroepstandpunt

5126 Van 30BLD
5126 S12e AanISBelastingdienst
MBelastingdienst512eCc
Datum 17122019 1520
Onderwerp Aftrekbaarheid taxsparing credit
Beste 5126
Zoals aanqekondiqd hieronder miin analyse over deaftrekbaaitieid van defictieve belastinq biieen taxsparin
credit[ 1 67Awr
67Awr
5126
Inleiding
67Awr komtde vraag opofkostenaflrek van een bijfictie ingehouden
bronbelasting uitnootde van een taxsparing credit mogelijk isDekeuze voor kostenaflrek kan voor een
belastingplichtige voordelig zijningevallen waarin deverrekening onder deverrekeningsmethodeisbegrensd en
voortwenteling van decredit naar latere jaren debelastingplichtige naar allewaarschijnlijk weinig zalbrengenIn
deonderstaande bespreking zal ikdetaxsparing credit uithetverdrag met Brazilie alsvoorbeeld gebntiken Voor
zover isdatdeenige die indeactieve zaken speelt
Inhetantwoord oprechtsvraag IBR 1404 isdekennisgroep totde conclusie gekomen datkostenaflrek van een
uithoofde van een taxsparing credit bijfictie ingehouden bronbelasting niet istoegestaan Hetantwoord is
herhaald bijdebeantwoording van devragen IBR 1434 1814en1934Nudevraag echter blijkbaar op
meerdere plaatsen opspeeltis hetwellichteen goed moment omtebezien ofons antwoord heroverwogen dient
teworden
Achtergrond
Deoptie voor kostenaflrek wordt inhetleven geroepen door paragraaf 322van hetBesluitvan ISjuli 2008
CPP2007 664M BNB 2008 261 verder het “Besluit van 2008 hetBesluitverwijst naar artikel 38van hetBvdB
2001 datenkel rechtstreeks van loepassing opnietverdragslanden enmet nietverdragslanden kennen wijgeen
taxsparing credits
Het Besluit enartikel 38van hetBvdB 2001 schakelen dewerking van artkel 10 eerste lidonderdeel evan de
WetVpb uit Ditonderdeel bepaalt dat kortgezegd envoor zover relevant belasting geheven over
bestanddelen van dewinst waarop eenverdrag vantoepassingisniet aflrekbaar isDoor het uitschakelen van de
aflrekbeperkingiseen opdebelastingplichtige drukkend uitgaveterbetaling van buitenlandse belasting dus
alsnog aftrekbaar
Taxsparing
Deessentie van detaxsparing credit datverrekening verieend wordt voor belasting waarvan isafgezien tax
sparing Bijeen taxsparing zijnerdan ook geen echte uitgaven ofkosten Debelastingisslechts bijfictie
betaald endeze fictie issiechts vantoepassingvoor hetbepalenvan dehoogtevan deverrekeningdie
Nederland moet verlenen Metbehulpvan deze fictie wordt devoorkoming volgens deverrekeningsmethode
berekend een aflrek van deNederfandse belasting verrekeningendus niet een aflrek van deNederiandse
winst kostenaftrek Deze verrekening kent overigens degebtuikeiijkelimieten
2070181 00108
Omdal een taxsparing credit een nietgeheven belasting impliceert werkt hetuitschakelen van artikel 10eerste
lidonderdeel evan deWetVpb niet Dat uitschakelen heefl nomiaal totgevolg datbetaalde belastinginaflrek
mage komen Ingeval van een taxsparingiserechter geen uitgave dus ook geen kostenpost ofonttrekking en
isdus geen aftrek mogelijk Het isniet deaflrekbeperking van artikel 10 eerste lidonderdeel evan deWetVpb
die indewegzitmaar deafwezigheidvan eenuitgave
Men zou zich kunnen afvragenofdefictie van artikel 23vierde lidvan hetverdrag met Brazilie doorwerkt naar
deWetVpb zodat men voor debepalingvan dewinst onder dewet ookbijfictie een betalingvan Braziliaanse
belasting moet aannemen Dit isechter niet hetgeval defictie heeft een zeer beperkte werking Deze werkt
krachtens haar eigen bewoording slechts voor hetderde lidvan datzelfde artikel devoorkoming volgens de
verrekeningsmethode Metis dus expliciet nietzo datook voor andere bepalingen van hetverdrag ofvoor
bepalingen van nationaal rechteen fictieve Braziliaanse belasting moet warden aangenomen
Tussenconclusie
Deconclusie moet dan ook zijn datopbasis van dewettelljke regels dekeuze voor kostenaftrek niet leidt toteen
aflrek van niet betaalde belasting waarwel eenverrekeningsrecht onder detaxsparing credit voor bestaat De
fictie datbelastingisbetaald werkt slechts zeer beperkt enkel voor hetderde lidvan artikel 23van hetverdrag
met Brazilie enhetuitschakelen van artikel 10 eerste lidonderdeel evan deWetVpb leidt niet toteen aftrek
want erzijngeen kosten
Dit isdezelfde conclusie diekennisgroep aleerder heefl getrokken IBR 1404 14341814en1934
Indien hetwettelijk systeem dermate helderis kan men zich afvragen ofernog ruimte isvoor andere methoden
van rechtsvinding dan derechttoe rechtaan grammaticale Interpretatle Met name zou men kunnen denken aan
deteleologische interpretatiemethode Voordatwe aan dievraag toekomen ikmeen overigens dat dieruimte er
altijd moet zijn lijkt hetgoed om tekijkenofderatio van het stelsel van bepalingeneen duidelijke kant opwijst
Atlereerst deratio van detaxsparingcredit zeit
Over detaxsparing credit wordt welopgemerkt datderegeling beoogt om tevootkomen datNederland als
woonland een belastingverlaging inhetbronland veelal metals doel ombultenlandse Investeerders aan te
trekken ongedaan maakt door verrekening tegeven voor delagere bronbelasting enzofeitelijk de
belastingverlaging weer bijheft
Ditdoel moet men zien indecontext Men moet vaststellen dat een bilateraal verdrag altijd een uitruil bevat van
belangen van deverdragsluitende staten over enweer Debronstaatzal erbelang bijhebben dathaar
belastingverlaging tenbehoeve van investeerders nietongedaan gemaakt door hetandere land Hetandere land
zaldaar omhaar moverende redenen mee akkoord gaan bijvoorbeeld om hetverdragtotstand tekunnen
brengen ofals uitruil tegen een ander punt Daar komt bijdat een taxsparing credit niet bijdraagt aan het
belangrijkste doel van eenverdrag tervoorkoming van dubbele belasting Het voorkomt namelijk geen dubbele
belasting maar gebiedt verrekening ineen situatie waarnujuist geen gevaar voor dubbele belasting isIn
verband daarmee ligthet voor dehand datNederland detegemoetkoming van detaxsparing credit niet breder
toepast danovereengekomen
Zie hiertoe bijvoorbeeld debrief van destaatssecretaris van Financien aanTweede Kamervan 18juni 1992 nr
IFZ91 1932 VN1992 276p1734 waarin hijomdezelfde reden uitlegt dathetverlenen van eenverrekening
opbruto basis inhetgeval van een taxsparing credit niet voor dehand ligtOok het arrest van deHoge Raad van
9oktober 2009 nr0800315 BNB 2009 310 onderschrijftde gedachte datdeverplichtin gen diehetverdrag
oproept onder detaxsparing credit niet breder moeten worden uitgelegd dan hetverdrag instrikte zinvoorschrijft
Daarnaast iservanuit diverse hoeken kritiek geleverd ophetfenomeen van detaxsparing credit Iknoem hier
slechts depublicatievan deOESO ‘Tax SparingaReconsideration” waarin wordt geconcludeerd dat taxsparing
“
very vulnerable totaxpayer abuse [is] which can bevery costlyinterms oflost revenue”endatt tax
sparing [ ]notnecessarilyanadequate tool [is]topromote economic development”endeNotitie Fiscaal
Verdragsbeleid 2011 waarin omdevoomoemde redenen wordt aangekondigd datNederlanijigeen nieuwe tax
sparing credits meerovereen wilkomen endebestaande taxsoaring credits wilbeeindiaen 512a
512a
Ook inditllcht lijkt een bredere toepassing dan 512a
overeengeKomen van een laxsparingcreoii niei voor gehand teliggen
Dan deratio van artikel 38van hetBvdB 2001 enparagraaf 322van het Besluit van2008
Hetkomt mijvoor dat het doel van dekostenaftrek isom ineen situatie waarin hetalgemenedoel van hetBvdB
2001 hetwegnemen vanbelemmeringenindevorm van dubbele belasting niet kan worden bereikt terug te
keren naar desituatie waarin geen maatregelen waren genomen omdeze belemmeringen opteheffen zieook
Kamerstukken I11987 8820365 nr6p6Dubbele belasting speelt echter niet indesituatie van een tax
sparing credit hetwegnemen daarvan dus ook niet Verder leidt desituatie zonderenige maatregelen ter
voorkomingvan dubbele belastingniet tothet toestaan van een aftrek van fictieve kosten indevorm van fictieve
bultenlandse belasting Mijnsinziens dwingt deratio van deze bepaling dan ook niet totaftrek
2070181 00108
Hier komt nog bijdathetwel een zeer extensieve interpretatie vanparagraaf 322van hetBesluitvan 2008 zou
zijn omdeze zooptevatten dathetzelfstandig een aftrek creeert waar deparagraafzelf niet verder gaat dan het
buiten werking stellen van een aftrekbeperking
Ten slolte deratio van artiket 10eerste lidonderdeel evandeWetVpb
Eigenlijkisvoor dediscussie het doel van ditonderdeel niet relevant Hetmaaktvoor deaflrekbaarheld van een
fictieve heftingniet uitofditonderdeel aldan niet van toepassingis
Conclusie
Hetverdrag met Brazilie bepaaltdatop bepaalde inkomensbestanddelen uitBraziliaanse bron bijtictie bepaalde
minimumpercentages Braziliaanse belasting geacht worden tezijn betaald Dewerking van deze fictie isnaar
haar bewoording beperkt totvoorkoming door Nederland volgens decreditmethode van artikel 23derde lidvan
datverdrag
Deoptievoor kostenaflrek vanparagraaf 322van het Besluit van 2008 schakelt artikel 10eerste lidonderdeel
evan deWetVpbuitOmdaterbijeen taxsparingcredit geen echte uitgavenofkostenzijnleidt uitschakeling
van ditonderdeel niet toteen kostenaflrek voor defictieve hefting onder detaxsparingcredit
Hetverdrag zeifkent geen kostenaftrekbepalingenderatio van detaxsparing credit dwingt mede inhetlichtvan
debredere context ook niet toteen bredere toepassing van defictie dan diewelke isovereengekomen
Detekstvan debetrokken nationaalrechtelijke bepalingen leidt niet totaftrek van defictieve belasting enook de
ratio van diebepalingen dwingt daar niet toe
Inovereenstemming met heteerder ingenomen standpunt zou ikdekennisgroep dan ook voorstellen te
aniwoorden datgeen kostenaflrek kan worden toegelatenvan eenbijfictie ingehouden bronbelasting uithoofde
van een taxsparingcredit
Met vriendelijke groet
512s
2070181 00108