2016766

Kennisgroepstandpunt

Belastingdienst
Naam dienstonderdeel
Kennisgmpp resultaat iiit
overige werkzaamHedenBelastingen|5i2e
Tav 512e
Contactpersdon
512e]secretaris
t| 5T2eI
EI512e^^glbelastinqdienst nl
memo
Datum
IZjuni 2015 Onderwerp
Schenking bloot eigendom TBS pand enbedrijfsopvolging Versienummer
15059 0011
Vastgesteld door
Kennisgroep resultaat uit
overige werkzaamhedenINLEIDING
PersonaliaVraagsteller
67Awr Vader isgeboren op
geweest Hij isgescheiden van zijn eerste echtgenote Vermoedelgk isuitdieZijn burgerlijke staat isdie vangehuwd 512e
Behandeld door
512e ~| verbintenis dezoon geboren diedebeoogde bedrijfsopvolger isDiens
geboortedatum is[67Awr
Vader heeft wel een nieuwe partner [
Uit die relatie zijn nog drie kinderen geboren Zewonen samen67Awr
Feitencomplex
Vader heeft alle certificaten van aandelen inBeheer BV Beheer BVheeft een
100 belang intwee dochtervennootschappen waarin deeigenlijke onderneming
wordt gedreven Kortom vader heeft een aanmerkelijk belang ingenoemde drie
vennootschappen
Inprive heeft devader een onroerende zaak die hijverhuurt aan een van de
dochtervennootschappen Deze verhuur valt onder better beschikking stellen
hierna TBS van artikel 392Wet IB2001 Daarover bestaat ook geen discussie
jschenkt vader inhet kader van bedrijfsopvolging alle
certificaten Beheer BVaan zijn zoon Tegelijkertijd schenkt hijzijnTBS pand aan
dezelfde zoon terwiji hijhet recht van vruchtgebruik ophetpand behoudt Hij
schenkt infeite dus deblote eigendom van hetpand Hetpand werd enwordt nog
steeds verhuurd aan devennootschap waarin devader een aanmerkelijk belang
hadOp[67Awr
Onroerende zaak
Deonroerende zaak waar het hier omgaat bestaat uitgrond enopstallen De
grondisvoor een groot deel een soort van parkeerterrein voor zware
kraanwagens Deonderneming van devennootschappen holding en
werkmaatschappijen bestaat uithetverhuren van[67Awr
VERTROUWELIJK Pagina1van 11
2016766 00020
Een deel van deonroerende zaak wordt verhuurd aan devennootschap van vader
nuinmiddels van dezoon Het andere deel wordt aan derden verhuurd Inhet
verleden isovereengekomen dat60 inbox 3valt en40 inbox 1TBSDatum
12juni 2015
Versienummer
15059 0011
Dewaarde van deonroerende zaak isgetaxeerd op67Awr
^100 De
waarde van hetTBS deel wordt eind 2013 qewaardeerd op€|67Awr
|40
Met deze waarde kan akkoord worden gegaan Het taxatie rapport isbeoordeeld
door een deskundige van hetteam Waarde onderzoek Deboekwaarde van het
TBS deel bedraagt eind 2012 € 67Awr^
Eind 2012 heeft vader debiote eigendom van het box 3deei van deonroerende
zaak 60 geschonken aan drie van zijn vier kinderen Ook hiervan houdt hijhet
recht van vruchtgebruik
Zoals aleerder vermeld heeft hijeind 2013 hetTBS deel van deonroerende zaak
40 aan zijn zoon debeoogde bedrijfsopvolger geschonken onder
voorbehoud van het recht van vruchtgebruik Het recht van vruchtgebruik vormt
voor vader een vorm van oudedagsvoorziening
Gevolgen voor TBS bijvader
Door deschenkingvan alle certificaten van Beheer BVheeft devader geen
aanmerkelijk belang meer indevennootschap waaraan hetpand wordt verhuurd
Innormale gevallen eindigt hier deterbeschikking stelling enmoet vader
afrekenen inbox 1
IndeMemorie van Toelichting Kamerstukken II2000 2001 27466 nr3biz 50
ophet Wetsvoorstel IB2001 hierna MvT staat devolgende passagewaaruit
kan worden afgeleid dat diteenongebruikelijke terbeschikkingstelling hierna
OTBS is
Een ander voorbeeld van ongebruikelijke transacties zijn overeenkomsten die ertoe leiden dat
bijdeondernemer ofde BV een genotsrecht ontstaat energeen sprake isvan een genotsrecht dat
isgevestigd krachtens erfrecht Behoudens innormale erfrechtelijke situaties zijn transacties
tussen derden waarbij genotsrechten bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik worden gevestigd
indepraktijk immers zeer ongebruikelijk
Het iswel zodat dit indewetsgeschiedenisstaat maar erisnognooit een
procedure over gevoerd Volgens deauteurs die iktegenkwam zou erwel wat
kritiek opzijn maar deauteurs vinden deOTBS inditgeval wel logisch
Houden wevast aan deMvT datvruchtgebruik indeze casus een OTBS isZo
jadan zou dat indeze casus betekenen dat vader door deze OTBS toch ter
beschikking blijftstellenHijgaatvan voile eigendom TBS box 1naar
vruchtgebruik TBS box 1Dat zou ook wel conform deideeen over de
boxarbitrage zijn Debetaalde huur isaftrekbaar bijdeBVenbelast bijdeTBS
gerechtigde
Over welke waarde moet vader afrekenen Erisnaar mijn mening een
realisatiemoment teonderkennen alsvader van voile eigendomnaar
vruchtgebruik gaatIkgaervanuit dat hetvruchtgebruik wordt gevestigd bij
wijze van retentie endat debiote eigendom over gaat naar dezoon
Alsvader|67Awt^jaar oud is isdefactcBi[A}naal 6 voor dewaardering
van hetvruchtgebruik enmoet erworden afgerekend ovePf^A van dewaarde in
VERTROUWELIJK Pagina 2van 11
2016766 00020
verhuurde staat per 31december 2013 Kloptdit Hoe berekenen wehet
bijbehorende deel van deboekwaardeDatum
12juni 2015
Versienummer
15059 0011Bloot eigendom van dezoon
Daarnaast isdevraagofdeblote eigendomvan zoon inbox 1ofbox 3vait
Voigens deiiteratuur engeidend beleid Besluit van 21februari 2014 nrBLKB
2014 286M ishet zodat debloot eigenaar resultaat uiteen werkzaamheid geniet
opbasis van artikel 392 lid1letter aWet IB
Denatuurlijke persoon bloot eigenaar stelt defacto vermogen aan deBVvruchtgebruiker ter
bescbikking enbehaalt rendement door het vollopen van deblote eigendom Resultaat onrsfaaf
alsgevdg van dejaarlijkse vermindering van delast van hetvruchtgenot
Alle voorbeelden die hier worden beschreven gaanuitvan deDGA met bloot
eigendomendeBValsvruchtgebruiker Zijn devoorbeelden over het vollopen
van debloot eigendom ook van toepassing alsdevruchtgebruiker een natuurlijk
persoonisHoe bereken jedat vollopen Voigternog een afrekenmoment bij
overlijdeneinde vruchtgebruik
Indian ergeen sprake isvan OTBS
Als ergeen sprakeisvan OTBS isdan eindigt deTBS voor vader op31december
2013 zieRechtbank Breda 11September 2006 nrAWB 054039 VIN
2007 1211 Moet hijdan afrekenen over 100 o^a^
Jekunt verdedigen dat hetpand naar prive box 3gaat voor devolledige
eigendomswaarde Jeneemt dan aan dat eerst schenking van decertificaten heeft
plaatsgevondenenvervolgens deschenkingvan hetTBS pand gevolgddoor
vestiging van het recht van vruchtgebruik Ook verdedigbaar isdat devolgorde
andersom isEerst schenking TBS pand envestiging recht van vruchtgebruik
vervolgens decertificaten Zou vader decertificaten niet oflater schenken dan
eindigt deTBS denk ikniet Devader ontvangt dan immers nog steeds dehuur
van deBVwaarin vader een aanmerkelijk belang heeft
VRAAG
Samengevatstelt devraagsteller devolgende vragenaan dekennisgroep
1 Vader schenkt hetpand aan zijn zoon onder voorbehoud van vruchtgebruik
Hijdraagtderhalve debloot eigendomover
a Moet vader afrekenen over einde TBS opgrond van artikel 392 lid 1sub
aWet IB
b Zojaover welke waarde
c Wat isdeboekwaarde van hetovergedragen deel
Vait hetvruchtgebruik voor vader indeOTBS regeling
Isdeblote eigendom belast bijzoon
Hoe wordt hetvollopenvan debloot eigendom berekend
Hoe verloopt deheffing inhetgeval voor vader geen sprake isvan OTBS voor
zijn 40 deel van hetpand2
3
4
5
VERTROUWELIJK Pagina 3van 11
2016766 00020
ANTWOORD Datum
12juni 2015
Adla Afrekenen over einde TBS
Javader moet afrekenen over het deel van hetpand dat terbeschikking wordt
gesteld 40 van hetpandVersienummer
15059 0011
Adlb Over welke waarde afrekenen
Primaire stelling Afrekeningover 100 van het40 het tbs deel Icisdit
tbs deel € 67Awr
Subsidiaire stelling Afrekening over slechts deoverdracht van deblote
eigendom
AdIc Wat isdeboekwaarde
Primaire stelling Deboekwaarde van het tbs deel is ic€|67Awr~
Subsidiaire stelling Deboekwaarde van deovergedragen bloot eigendomis
gelijk aan hetpercentage van dewerkelijke waarde van deblote eigendom ten
opzichtevan degehele eigendom
Ad2
Deze vraagiseen rechtsvraag Hetvruchtgebruik bijvader isenkel belast indien
sprakeisvan een OTBS artikel 392 lid3Wet IB Incasu isinderdaad sprake
van OTBS voor vader Alsdan dienen dehuurinkomsten hetvruchtgebruik bij
vader belast teworden Wei mag over dewaarde van hetvruchtgebruik worden
afgeschrevenVormt hetvruchtgebruik een OTBS
Ad3
Indien devader voor hetvruchtgebruikbelast isogvart 392 lid3Wet IB
OTBS geniet dezoon ogvart 391 lid1Wet IBeen tbs resultaat omdat hij
rechtens dan wel infeite direct ofindirect een pand terbeschikking stelt aan een
verbonden persoon vader die ditaanwendt voor het behalen van belastbaar
resultaat uitoverige werkzaamheden dat doet vader ogv392 lid3Bloot eigendom belast
Zieook deuitspraak van derechtbank Breda 11September 2006 nrAWB
054039 VN2007 1211geen hoger beroep ingestelddoor inspecteur DeDGA
bloot eigenaar van hetpand vielvolgens derechtbank niet onder detbs
regeling Opdeze uitspraak werd indeliteratuur met verbazing gereageerd De
kennisgroepheeft besloten deze uitspraakniet tot leidraad tenemen enervan uit
tegaan dat incasu welsprake isvan OTBS
Ad4 Berekening vollopenbloot eigendom
Zie deVakstudie aantekening 1911bijartikel 325Wet IB
Ad 5
Ziedehiervoor vermelde deuitspraak van derechtbank Breda 11September
2006 nrAWB 054039 VN2007 1211 geen hoger beroep ingesteld door
inspecteur DeDGA bloot eigenaar van hetpandvielvolgens derechtbank niet
onder detbs regeling Opdeze uitspraak werd indeliteratuur met verbazing
gereageerd DeKG isevenwel van mening deze uitspraak niet totleidraad te
nemen enervan uittegaan dat incasu welsprakeisvan OTBSHoe heffen als ergeen OTBS is
VERTROUWELIJK Pagina4 van 11
2016766 00020
BESCHOUWtNG Datum
12juni 2015
Adla Afrekenen over einde TBS
Devraag iseerst ofartikel 393 lid2Wet IBvan toepassing iswerkzaamheden
van dezelfde aard worden aangemerktals een werkzaamheid Afrekeningzou
dan achterwege kunnen blijvenVersienummer
15059 0011
Erisechter sprake van een staking van artikel 392 lid 1Wet IBhoofdregelen
aanvang van OTBS artikel 392 lid3Wet IB Metvermogensbestanddeel dat ter
beschikking wordt gesteld isniet meer hetzelfde eerst volledig eigendom daarna
slechts vruchtgebruik Indeparlementaire geschiedenis wordt vermeld dat niet
hoeft teworden afgerekend alshetzelfde vermogensbestanddeel onder deTBS
regeling valt opgrond van verschillende wettelijke bepalingen Kamerstukken II
1999 2000 26727 nr89 biz 11 Nuhetvermogensbestanddeel niet meer
hetzelfde isvalt teverdedigen dat incasu wel over hetgehele
vermogensbestanddeel moet worden afgerekend enniet slechts over deblote
eigendom Ten overvloede merkt dekennisgroep opdat bijbeeindiging van de
TBS regelingvan artikel 391of392Wet IBonder bepaalde voorwaarden uitstel
van betaling kan worden verleend artikel 25 lid14 Inv Wet
Adlb Over welke waarde afrekenen
Primaire stelling Afrekening over 100 van het40 het tbs deel Icisdit
tbs deel €|STAwr^
Subsidiaire stelling Afrekeningover slechts deoverdracht van deblote
eigendom
Ad ic
Voor deboekwaarde van hetvruchtgebruik verwijst dekennisgroep naar de
uitspraak van het HofAmsterdam van 19februari 1970 nr446 69 Als het
vruchtgebruik 60 isvan devoile waarde dan isdeboekwaarde van het
voorbehouden vruchtgebruik direct nadetransactie eveneens 60 van de
boekwaarde van devoile eigendom zieaantekening 1994bijartikel 325Wet IB
indeVakstudie Ditgeldt ook voor deboekwaarde van deblote eigendomWat isdeboekwaarde
Dewaardering van hetvruchtgebruik diedevragensteller voorstelt lijkt een
waardering tezijn diewordt gebruikt inhetschenkingsrecht Deze berekeningis
indejurisprudentie afoekeurd zieaantekeningen199tm1912bijartikel 325
Wet IBindeVakstudie Hoewel hetvakgebied van onze kennisgroep zich niet
uitstrekt totvragen over dewaardering maakt dekennisgroep hierover enkele
opmerkingeninalgemenezin
Dewaardering geschiedt opgrond van deartikelen 394 en 395Wet IBnaar de
regelsvan goed koopmansgebruikvan art 325Wet IB Hetgaat om de
berekening van decontante waarde van hetvruchtgebruik levensverzekerings
wiskunde Dus uitgaan van dehuurpenningen tegen een marktrekenrente
afgezet tegen deduur van hetvruchtgebruik maak een actuariele berekening
Als het een van het leven afhankelijk vruchtgebruikisdan ookrekening houden
met desterftetabellen Indeaantekeningen 199tm1912bijartikel 325Wet
IBvan deVakstudie staat vermeld hoe om tegaan met waarderingvan bloot
eigendomenvruchtgebruikindewinstsfeer Indieaantekeningstaat ook het
arrest genoemd dat dewaardering conform hetUitvoeringsbesluit Successiewet
1956 niet juistis
VERTROUWELIJK Pagina 5van 11
2016766 00020
Deberekening komt eropneer dat eerst volledige waarde wordt berekend endan
dewaarde van hetvruchtgebruik Met verschil tussen beide bedragen vormt de
waarde van deblote eigendom Deze isindesubsidiaire stelling belastDatum
12juni 2015
Versienummer
15059 0011
Debepalingenvan box 3artikel 522joartikel 18 en19UB IB inzake de
waarderingvan hetvruchtgebruik zijn niet dejuisteDitzijn berekeningen dieop
box 3ficties gebaseerd zijn
Ten overvloede deafschrijving
Ziedeschakelbepaling artikel 395Wet IBjo art 330en330a Wet IBOpde
boekwaarde van het recht van vruchtgebruik mag berekend overde duur
jaarlijks worden afgeschreven BNB 1958 218
Wat betreft deafschrijving opdezaken waarop hetvruchtgebruik betrekking
heeft moet worden gekekennaar deonderlinge verhouding tussen
vruchtgebruiker enbloot eigenaar Debloot eigenaar mag hierop afschrijven als
debedrijfsmiddelen bijhet einde van hetvruchtgebruik weer terugkomeninde
staat waarinzijzich dan bevinden inhet andere gevaidat wiizeggenaisde
vruchtgebruiker verplicht istotvolledige instandhouding van debedrijfsmiddelen
komt dewaardedaling ten laste van devruchtgebruiker enmag deze afschrijven
BNB 1958 218 Zieook aantekening234en4291opartikei 330Wet IBinde
Vakstudie
Ad 2
Het antwoord opdevraag ofhetvruchtgebruik van hetpand voor vader valt
onder artikel 392 lid3Wet IB luidt jaVormt hetvruchtgebruikeen OTBS
Dit isonder meer afteleiden uitvoorbeelden die indewetsgeschiedenis zijn
opgenomen enwaarvan dewetgever meent dat hetongebruikelijke transacties
inhetalgemeen zijnofalleen ineenbepaaidefamilierelatie voorkomen MvT
Kamerstukken II2000 2001 27466 nr3Verderop opgenomen
Ook isindewetsgeschiedenis opgenomen dat hetbegrip ’terbeschikking
stellen bedoeld inartikel 392van deWet ruim moet worden uitgelegd
Onder dieruime uitleg gelet ophetgesteldeindeMemorie van Toelichting
over bloot eigendom envruchtgebruik MvT Kamerstukken II2000 2001
27466 nr3biz 48 valt volgens dekennisgroep ook deonderhavige situatie
tescharen
Inhet arrest BNB 2012 53verderop opgenomen heeft deHoge Raad beslist
dat ondanks dat dewetgever indewetsgeschiedenis een bepaaide situatie
van bloot eigendomenvruchtgebruikniet heeft behandeld maar desituatie
materieel economisch zodicht ligt bijdewel indewetsgeschiedenis
behandelde situatie van gesplitste aankoop van bloot eigendom en
vruchtgebruikde indeuitspraakbehandelde situatie daar ook onder valt te
scharen Datgeldt naar mening van dekennisgroep ook voor deonderhavige
casus
Het samenstel van rechtshandelingenleidt tot een situatie die inhet
maatschappelijkeverkeer ongebruikelijkisBNB 2011 36
Een enigszins vergelijkbare casus met deonderhavige een verschil isdat de
vruchtgebruikers geen familieleden waren van debloot eigenaarisdie van
Rechtbank Breda 11September 2006 VN2007 1211verderop
opgenomen Hierbij was het recht van vruchtgebruik niet gevestigd ten
behoeve van deBV maar bijeen ander die hetvermogensbestanddeelter
beschikkingstelt Derechtbank isvanmeningdatbelanghebbendebloot
eigenaar niet onder detbs regeling valt Deinspecteur isniet inhoger beroep
VERTROUWELIJK Pagina 6van 11
2016766 00020
gegaan Dezaak isdus nog niet aan deHope Raad vooroelead Indeliteratuur
oaHeithuis vond men deze uitspraak opmerkelijk Heithuis daagt
inspecteursuiteen dergelijke zaak aan deHoge Raad voor teleggenDatum
12juni 2015
Versienummer
15059 0011
Hieronder nemen wijhet reeds hierboven gememoreerderelevant ebeieid de
wetsgeschiedenis jurisprudentieenliteratuur op
Beieid
Dekennisgroep verwijstnaar deonderdeien 14en10van het Besluit
Staatssecretaris van Financien van 21februari 2014 nrBLKB 2014 286M
Stcrt 2014 6643 Reikwijdte entoetsing van inhetmaatschappelijke
verkeer ongebruikeiijken onzakeiijk Onderdeel 10gaatover ter
beschikking steilen bijbloot eigendom
Wetsgeschiedenis
Indeparlementaire behandeiing ishetvoigende opgenomen over transacties die
inhetaigemeen ofineen bepaaidereiatie onoebruikeiMk zijn
Een ander voorteeld van ongebruikelijke transacties zijn overeenkomsten die ertoe leiden dat
bijdeondernemer ofde BV een genotsrecht ontstaat energeen sprake isvan eengenotsrecM dat
isgevestigd krachtens erfrecht Behoudens innormale erfrechtelijke situaties zijn transacties
tussen derden waarbij genotsrechten bijvoorbeeid een recht van vrucht gebruik warden
gevestigd indepraktijk immers zeer ongebruikeiijk
MvT Kamerstukken II2000 2001 27466 nr3biz 50
Indewetsgeschiedenisishetvoigende opgenomen over deruime formulerina ter
beschikking steilen
Deruime formulering terbeschikking stelien isbewust gekozen om totuitdrukking tebrengen
dat een economische benadering isbeoogd De civiei rechtelijke vorm waarin de
vermogensbestanddeien terbeschikking warden gesteld bijvaarbeeld verhuur afverjbruikieen is
derhalve voor debeoordeling niet van wezeniijk belang Van belang ismet name ofde
aanmerkeiijkbeianghouder defacto vermogen beschikbaar stelt aan devennootschap
Nota nav nader verslag Tweede Kamer 1999 2000 26727 nr17 biz 99
IndeVierde Nota van Wijziging Kamerstukken IIvergaderjaar 1999 2000
26727 nr89 biz 10 wordt aangegevenwaarom indeaanhef enonderdeel a
van artikel 319392Wet IBwordt gesproken over rechtens dan wel infeite ter
beschikking stelien
Vender isinhet eerste iidmet dezinsnede rechtens dan wei infeite verduidelijkt dat de
bepaling ruim moet warden uitgeiegd
Jurispruden tie
Inhet arrest BNB 2012 53 waar een aanmerkeiijkbeianghouder van zijn
vennootschappen deblote economische eigendom van onroerende zaken
verwerft endevennootschappenhetvruchtgebruik behouden gebruikt deHoge
Raad bovengenoemde wetsgeschiedenis enleidt eruit afdat hetbegrip ter
beschikking stelien alsbedoeld indeWet IB2001 ruim moet worden uitgeiegd
Die ruime uitleg wordt gelet opgesteldeindeMemorie van Toelichting
Kamerstukken IIvergaderjaar 2000 2001 27466 nr3biz48 ook
voorgestaanindesituaties waarbij deBVhetvruchtgebruik van een
vermogensbestanddeelverwerft endeaanmerkeiijkbeianghouder deblote
eigendom Ten slotte heeft deRechtbank nog overwogen datdoor haar uitleg het
VERTROUWELIJK Pagina 7van 11
2016766 00020
meeste recht wordt gedaan aan deratio van dewettelijke regaling nameiijk het
voorkomen vanongewenste belastingarbitrage aangezien daarmee wordt
voorkomen datbelanghebbendeenzijnvennootschappeninde
ondernemingssfeer belaste bestanddelen van dewinst opniet bedoelde wijze
kunnen omzetten ininkomen uitsparenenbeleggen DeHoge Raad ishet eens
met debeslissing van derechtbankDatum
12juni 2015
Versienummer
15059 0011
Heithuis schrijftinzijn noot punt 2onder BNB 2012 53
Dan nuonderhavige zaak Zoals gezegd betreft onderhavige zaak een situatie naarbtj deBV s
deblote eigendom van vier onroerende zaken die zijinvolie eigendom bezaten hebben
overgedragen aan de indirecte abhouder DeBVshebben zich daarbij het recht van
vruchtgebruik vooreen periode van tvintig jaren voorbehouden DeHoge Raad isuiterst kart in
zijn Qordeei Demiddeien faten aangezien deRechtbank opgoede gronden een juiste beslissing
heeft gegeven”aldus het slot van ro34Weliswaar heeft dewetgever destijds bijde
totstandkoming van detbsregelingen geen aandacht besteed aanonderhavige situatie van
aankoop van deblote eigendom door deabhouder onder voorbehoud van het recht van
vruchtgebruik doorde BV maardeze situatie ligt materieel economisch zodichtaan tegen dewel
indewetsgeschiedenis behandelde situatie van degesplitste aankoop dehierboven alsonderdeel
cgenoemde situatie dat ookonderhavige situatie opdezelfde wijze moet warden behandeid Ik
ben ditmet derechtbank endeHoge Raad eens Ook AGNiessen had indeze zeifde zin
geconcludeerd
Een andere uitspraakisdie van deRechtbank Breda van 11September 2006 fVN
2007 12111 Dit isdeenige zaak dieenigszins vergelijkbaar iijkt met de
onderhavige casus Aileen waren devruchtgebruikers hier geen familie van de
bioot eigenaarzoais wei hetgevaiisindeonderhavigecasus Indezaak voor
Rechtbank Breda had DGA Xdebioot eigendom van hetpand verworven enwaren
devruchtgebruikers derden Hetpand werd verhuurd aan deVOF firmanten
waren devennootschapvan DGA Xendevennootschappenvan de
vruchtgebruikers Derechtbank oordeelde dat voor devruchtgebruikers wel
sprake was van TBS envoor DGA Xniet Deinspecteur heeft geen hoger beroep
ingesteid
Deze uitspraak wordt door Heithuis betwist Hijacht voor bioot eigenaar DGA X
welsprake van TBS Hijdaagt inspecteurs uiteen dergelijke casus eenvolgende
keer tot aan deHoge Raad uitteprocederen
Denoot inVakstudie Nieuws VN2007 1211 vermeidt hetvoigende
In ro44haalt derechtbank hetstandpunt van destaatssecretaris aan zoals dit is
opgenomen invraag B34ab van het besluit van 30november 2001 nrCPP2001 3035M VN
2001 652Opgrond hiervan zou weikunnen warden verdedigd datbelanghebbende een
vermogensbestanddeel terbeschikking steit aan AenBAangezien Aen Bhetvruchtgebruik
rendabel maken enhier sprake isvan resuitaat uitoverige werkzaamheden komt devraag opof
bijbeianghebbende weiiicht sprake isvan een werkzaamheid alsbedoeld inart 391Wet IB2001
Uitdeuitspraak kan niet warden afgeleid ofpartijen enrechtbank hieraan hebben gedacht Dit zou
overigens slechts mogeiijk zijn Indian Aen Bbioedverwanten Inderechte llnie van
belanghebbende zouden zijn enbovendien sprake zou zijn van een inhetmaatschappelijk verkeer
ongebruikeiijke terbeschikkingsteiling zie art 391derde lidWet IB2001 Wij nemen aan dat
daarvan geen sprake isWijverwijzen voorts naarde inVN2007 1226opgenomen iezersvraag
Verdere relevante jurisprudentiebetreft HR15oktober 2010 nr0902120 BNB
2011 36over ongebruikeiijke terbeschikkingstelling Inditarrest werd
VERTROUWELIJK Pagina 8van 11
2016766 00020
uitgemaakt dat deterbeschikkingstelling van eenpand binnen familieverband door
Metgeheel vanomstandigheden maatschappelijk ongebruikelijk isDatum
12juni 2015
Versienummer
15059 0011Dekennisgroep isvanmening dat incasu het samenstel van rechtshandelingen
eveneens tot een situatie leidt die inhetmaatschappelijkeverkeer ongebruikeiijk
isErissprakevan
een schenking van certificaten van deBVvan devaderaan zijn zoon
onder gelijktijdige schenking van hetpand
onder voorbehoud van een vruchtgebruik1
2
3
Ditsamenstei van rechtshandelingenisinhetmaatschappelijk verkeer tussen
derden ongebruikelijk Men dient niet uitsluitend naar hetvruchtgebruik van vader
tekijken maar ook naar deblote eigendom van dezoon ennaar devennootschap
diedehuurpenningen aftrekt van debelastbare winst
Naafloop van hetvruchtgebruik berust devolledige eigendom van hetpand bijde
zoon Indieperiode trekt deBVdehuurpenningen afen ishetvruchtgebruik van
vader indevisie vanbelanghebbendesiechts belast inbox 3indien voor vader
geen sprake isvan OTBS isvoor dezoon geen sprake van TBS artikel 391Wet
IB Voor dezoon valt deblote eigendom indatgeval ook inbox 3Per saldo trekt
deBVdeheie iooptijdvan hetvruchtgebruik dehuurpenningenafengeven vader
enzoon respect evelijk hetvruchtgebruik endeblote eigendom aan inbox 3Eris
sprake van boxarbitrage
Tussen derden zounimmerde blote eigendom geschonken worden Tussen
derden zou nimmer deblote eigendom enhetvruchtgebruik opdeze wijze
gesplitst worden Naafloopvan hetvruchtgebruikisdevolledige eigendom bij
zoon Deze transacties zijn niet zinvol Dat ishet enkel voor vader die een
rechttoe rechtaan TBS situatie box 1activiteit omzet ineen lager belaste box
3activiteit Hetvruchtgebruikvan vader met betrekkingtotdehuurinkomsten
afkomstig van zijnvoormalige vennootschap dient onder deOTBS regeling te
vallen Het bloot eigendom van hetpand van dezoon isalsgevolg daarvan belast
ingevolge artikel 391 lid1Wet IB
Literatuur
Indeliteratuur EJWHeithuis Eerste jurisprudentie met betrekking totdetbs
regelingenindeinkomstenbeiastinginWFR 2008 543 behandelt Heithuis
diverse situaties van bloot eigendom envruchtgebruik
Heithuis ishet eens met hetgeeninparlementaire behandeling wordt vermeld
over deongebruikelijkheid van bloot eigendom vruchtgebruiksituaties Inzijn stuk
gaat Heithuis verder uitvan een praktijkvoorbeeld waarbij hetvruchtgebruik op
het aan deBVverhuurde panddoor dedirecteur aandeelhouder wordt verkocht
aan bijvoorbeeld zijn meerderjarige kinderen diedeverhuur van hetpand aan de
BVvoortzetten
Indewetsgeschiedenis isechter tevinden dat een dergelijke sptitsing inbloot eigendom en
vruchtgebruik per definitle kwallflceert alseen Inhetmaatschappelijke verkeer ongebrulkelljke
terbeschikkingstelling indezin van het derde lidvan art 392Wet IB2001 Ditstandpunt isniet
geheel onomstreden enzai vast nog mei een keer aan derechter worden voorgelegd maar ikkan
erwel vrede mee hebben Zongekke gedachte ishetnatuurlijk ook wear niet want waarom zou
iemand bijvoorbeeld dewaardestijging van eenpand ofdehuurpenningen van eenpand laten
toekomen aan een ander dan zichzeif alsdieander niet toevallig een familielid vanhem is
VERTROUWELIJK Pagina 9van 11
2016766 00020
Uitgaande van ditstandpunt valt hetvruchtgebruik bijdemeerdeijarige kinderen dan onderde
tbsregeling van art 392 derde lidWet IB2001 Dit risico acht Ikderhalve zeer reeelDatum
12juni 2015
Versienummer
15059 0011Ad3
Zie denoot onderV N2007 1211ook reeds hiervoor opgenomen oppagina8Bloot eigendom belast
Aangezien Aen Bhetvruchtgebruik rendabel maken enhier sprake isvan resultaat uitoverige
werkzaamheden komtde vraag opofbijbelanghebbende wellicht sprake isvan een
werkzaamheid alsbedoeld inart 391Wet IB2001 Ultdeuitspraak kan niet warden afgeleid of
partijen enrechtbank hieraan hebben gedacht Dit zou overiaens slechts moaeliik ziin indien Aen
Bbioedverwanten inderechte linie van belanohebbende zouden ziin enbovendien sorake zou ziin
van een inhet maatschaopeHik verkeer onaebruikeiiike terbeschikkinasteWna zie art 391 derde
lid Wet IB2001 Wij nemen aan datdaarvan geen sprake is
Daarnaast wijst dekennisgroepnaar denoot van Heithuis over VN2007 1211
EJWHeithuis Eerste jurisprudentie met betrekking totdetbsregelingen inde
inkomstenbeiastinginWFR 2008 543
Uitgaande van ditstandpunt valt hetvruchtgebruik bijdemeerderjarige kinderen dan onder de
tbsregeling van art 392 derde lid Wet IB2001 Dit risico acht ikderhalve zeer reSel De
meerderjarige kinderen warden dan inbox 1belast voor dehuurpenningen verminderd met de
afschrijvingen ophetvruchtgebruik per saido resulterend ineen belastingheffing inbox 1over
een soort vanrentecomponent Maar vanwege het feit datdemeerderjarige kinderen onder de
tbsregeiing van art 392 derde lid Wet IB2001 vailen voor hetvruchtgebruik van hetpand
oefenen zijeen werkzaamheid uitengenieten hieruit belastbaar resultaat uiteen werkzaamheid
Verieggen medan hetperspectief naar dedirecteur aandeelhouder diehet bioot eigendom van het
pand bezit dan valt ditbloot eigendom inelkgeval volgens dewetsgeschiedenis enook volgens
dehierboven inonderdee 31genoemde uitspraken van Rechtbank sSravenhage van27
September 2006 en van Rechtbank Haariem van 10maart 2008 toch onderde tbsregeiing echter
nuniet onder die van art 392Wet IB2001 maar onder dieandere tbsregeiing van art 391Wet
IB2001 Debelastingplichtige heeft dan immers rechtens dan wel infetedirect ofindirect een
pand terbeschikking gesteid aan een verbonden persoon die ditaanmendt voor het behalen van
belastbaar resultaat uitoverige werkzaamheden Als ditklopt zeker isditniet want ermoeten
nogal wat interpretatieve hobbels warden genomen roept deene tbsregeling teweten die van
art 392Wet IB2001 deandeie tbsiegeling opnamelijk die van ait 391Wet IB2001 Zeer
bijzonder maar naar mijn mening een zeer reeel risico ingenoemde casus waarin het
vruchtgebruik ophet tbspand door dedirecteur aandeelhouder wordt overgedragen aan zijn
meerderjarige kindeien vooropgesteld uiteraard dat ingenoemde casus eninweerwii van de
uitspraak van Rechtbank Breda sowieso algeen sprake isvan een rechtens dan wel infeite
direct eofindirect eterbeschikkingstelling Draait men het om datmilzeggen dedirecteur
aandeelhouder draagt het bloot eigendom van hetpand over aan zijnmeerderjarige kinderen dan
loopt men soortgelijke risico sWenst men ineen concrete situatie deuitkomst van deuitspraak
van Rechtbank Breda dan zalmen devruchtgebruiker dus ineikgevai buiten defamiiiekring
moeten zoeken waardoor ditsoort structuren indepraktijk opeens veei minder interessant
worden Maar^ endat ishetbelangriikste ikzou belastinginspecteurs willen uitdagen om een
casus zoals isbeslist door Rechtbank Breda noamaals aan derechter voor t0leacen endan door
teprocederen tot aan deHoae Raad Dan wit ikhet van deHoge Raad zeifook nog wel een keer
horen
Ad4
Voigens goed koopmansgebruik dient jaariijkse winstneming piaats tevinden ais
gevoigvan hetouder worden van hetvruchtgebruik Ermagnietgewacht worden
met winstnemingtotdeverkoopervan Het istoegestaan devoiiedige eigendom
teactiveren met daartegenover een passivering van dewaarde van hetBerekening vollopen bloot eigetidoiti
VERTROUWELIJK Pagina 10van 11
2016766 00020