2015887

Kennisgroepstandpunt

Belastingdienst
Naam dienstonderdeel
KenniBgmep resultaat Dverioge
WErkzaamheden512eAan Belastingdiens
Van Kennisgroep ROW
Contactparsoon
512e
@belastinadiarst nl
memo adecember 2017
Art 399Wet IB2001 van toepassing bijTBS art
392Wet IB2001
Vraag 17059 0006
Feiten
Devraag isopgekomen invooroverleg Decasus isaisvoIgt Beianghebbende
steit sinds 2005 een onroerende zaak aan haar BV terbeschikking envait dus
onder deTBS regeiing Beianghebbende wilvanuit deBV situatie ruisend
terugnaar IBondernemerschap onderneming wordt voorgezet door
beianghebbende ais IBonderneming Gemachtigde neemt hetstandpuntin
dat deonroerende zaak onder dewerking van art 399Wet IB2001
geruisioos terug kan van deTBS naar deIBwinstsfeer Ditopbasis van HR
13mei 2016 nr 150226 BNB 2016 170
Beschouwingenpreadviesvan devraagsteller
InHR13mei 2016 ging het omdesituatie dat een tbsvermogensbestanddeei
overgingvan het tbs naar IBwinst regime VOF aandeel Gemachtigde
meent dat indevoorgelegdecasus via art 399Wet IB2001 deonroerende
zaak ook geruisioosvan detbs sfeer terugkan naar IBiwinstsfeerBijde
terugkeer wordt geen gebruik gemaakt van art14c Wet Vpb Aisdaar wel
voor gekozen wordt dan zou deonroerende zaak geruisioos ogvart 398
Wet IB2001 kunnen overgaan Inhet verzoek vooroverleg wordt niet
aangegeven waarom art 14c Wet Vpb niet wordt toegepast Het lijkteropdat
ermogelijk nogteverrekenen verliezenzijnenmen van 2walletjeswil eten
het omzeilen van debeperkte verliesverrekening entegelijkertijd de
onroerende zaak geruisioos terug over laten gaan
Indeliteratuur wordt opgemerkt dat nahet arrest van 13mei 2016 ernog
vragen open blijven staan Zomerkt Ligthart inNTFR 2016 1357 op
Ook het oordeel van deHoge Raad laat helaas nogruimte openvoor verdere
discussie over dereikwijdte van art 399Wet IB2001 De voor dehand liggende
vraag die resteert nadit arrest isimmers ofdeze doorschuiffaciliteit ook openstaat
voor deovergangvan een terbeschikkingstellingaisbedoeld inart 392 naar een
onderneming Bijvoorbeeld bijderuisende terugkeer uiteen bvwaaraan de
aanmerkelijkbelanghouder eenvermogensbestanddeel terbeschikking stelde welk
VERTROUWELIJK Pagina 1van 8
2015887 00033
vermogensbestanddeel vervolgens tot hetondernemingsvermogen gaat behoren
Ligthartziet ruimte omgeruisloostekunnen doorschuiven zonder gebruikte
maken van deart 14c Wet Vpb faciliteit van detbs naar deIBsfeer Deweg
van art 399Wet IB2001 lijkt echter eenrichtingsverkeer namelijk van
row tbs naar winst Voor dei«eg terugisart 14c Wet Vpbincombinatie met
art 398Wet IB2001 detevolgen route Uitdewettekst endeuitleg van de
HRkan ikniet afleiden dat hetmogelijkisdat gedeeltelijk geruisloos
terugkeren mogelijkiszonder gebruik temaken van art14c Wet Vpbart
398Wet IB2001 Indevoorgelegde casus heeft men ook een keus Het is
mogelijk deonroerende zaak geruisloos telaten overgaan door gebruik te
maken van 14c Wet Vpbincombinatie met art 398Wet IB2001
Overigens ishet nog devraag ofdecasus uithet arrest vergelijkbaar ismet
devoorgelegdecasus Indevoorgelegdecasus zullen derechtsverhoudingen
door liquidatie dan wel overdracht van activa passiva anders liggen dan inde
casus inhet arrest
Conclusie Het isniet mogelijk deonroerende zaak geruisloos over telaten
gaanvan detbs naar deIBwinstsfeer onder dewerkingvan art 399Wet IB
2001 Ikhoor graag devisie van deKG
Vraag
Geldt dedoorschuiffaciliteit van artikel 399 Wet IB2001 bijdeovergang van
een terbeschikkingstellinginde zin van artikel 392Wet IB2001 naar een
onderneming waaruit een belastingplichtige alsondernemer winst geniet
Antwoord
Dehoofdregel isdat HR 13mei 2016 nr 150226 BNB 2016 170 evenzeer
van toepassingisin392 situaties Bij een samenstel van rechtshandelingen
engekunstelde constructies kan art 399Wet IB2001 worden geweigerd dan
wel geen goedkeuring vooraf worden verleend
Beschouwing
Voor artikel 391Wet IB2001 isaldoor deHoge Raad bepaald dat artikel
399Wet IB2001 van toepassingisDeverschillen tussen beide wetsartikelen
zijn onvoldoende om tot een andere conclusie tekomen voor artikel 392Wet
IB2001 Dit lichten we hieronder toe
Uitdebewoordingen intot een geval alshetonderhavige kan afgeleid
worden dat het arrest BNB 2016 170 uitsluitend isgewezenvoor artikel 391
situaties enniet voor artikel 392 situaties Dit blijkt ook uitde
ontstaansgeschiedenis van artikel 392Wet IB2001 enhet bestaan van
artikel 399a Wet IB2001 tekst 2010 Als artikel 399Wet IB2001 een
algemene doorschuifregeling was geweest was hetafzonderlijk opnemen van
artikel 398Wet IB2001 niet nodig geweest
Nuhetbegrip werkzaamheden indeartikelen 391Wet IB2001 en392Wet
IB2001 evenwel opdezelfde wijze zijn gedefinieerd valt moeilijk intezien
dat deoverwegingen die deHoge Raad voor artikel 391 1bWet IB2001
gebruikt niet ook zouden geldenvoor artikel 392Wet IB2001 Temeer daar
erbijdoorschuiving exartikel 399Wet IB2001 geen belastingclaim verloren
2015887 00033
gaat Dat wijst eropdat deHoge Raad ineen eventuele procedure 66k in
artikel 392 situaties artikel 399Wet IB2001 van toepassing zaiverkiaren
Dehierboven genoemde tegenargumentenzuiien naar deinschattingvan de
kennisgroep niet zwaar genoeg wegen om inartikel 392 situaties ineen
procedure tot een ander oordeel tekomen
Zou artlkei 399Wet IB2001 niet van toepassing zijn voor artikel 392Wet IB
2001 leidt dit ertoe dat detwee terbeschikkingstellingsregelingen verder
van elkaar gaan verschillen Dat isniet wenselijk
Dat alles pleitervoor 66k inartikel 392 situaties artikel 399Wet IB2001
van toepassing teverkiaren
Artikei 399Wet IB2001 iuidt
Overgang werkzaamheid inonderneming
Indian een werkzaamheid ineen kalenderjaar uitgroeittot eenondernemingwaaruit
debeiastingpiichtige alsondernemer winst geniet wordt voor hetbepalen van het in
hetjaar uitdewerkzaamheid genoten resuitaat dewerkzaamheid geacht niet tezijn
gestaaktIndatgeval wordtbijdeonderneming deboekwaarde van de
vermogensbestanddelen gesteid opdeboekwaarde daarvan bijdewerkzaamheid
Uitdetekst van artikei 399Wet IB2001 kan niet worden afgeleidofeen
artikei 392TBS waarbij hetvermogensbestanddeel overgaat tot winst uit
onderneming vait onder hetbegrip uitgroeien zoals bedoeld inartikel 399
Wet IB2001 Ook detotstandkomingsgeschiedenis van artikel 399Wet IB
2001 geefthier geen uitsluitsel over
HR13mei 2016 nr150226 BNB 2016 170
Aan deorde was devraag ofartikel 399Wet IB2001 geldtvoor 391 1b
Wet IB2001 Overwegingen van deHoge Raad
231Het berust op een misvatting dat detekst van artikel 399Wet IB2001 niet
hetoog kan hebben gehad opgevallen van terbeschikkingstelling aangezien inhet
oorspronkelijke voorstel van dewet deterbeschikkingstellingsregeling was
ondergebrachtinbox 2Reeds inhet voorstel van wet werd inletter bvan het
eerste lidvan artikel 3412 later 391 bepaald dat onder werkzaamheid mede
wordt verstaan het rendabel maken van vermogen voorzover die
vermogensbestanddelen worden aangewendvoor een ondernemingof
werkzaamheid Ook overigens biedt detekst van dewet noch dedaarop gedurende
detotstandkoming ervan gegeven toelichting aanknopingspunten voor een zodanige
uitlegvan artikel 399dat het daarin gebezigde begrip werkzaamheid niet mede
omvat ditrendabel maken van vermogen
232Uitgroeienvan dewerkzaamheid indezin van artikel 399 isinde
totstandkomingsgeschiedenis inbeperkte mate toegelicht Niet vait intezien
waarom uitgroeienindebetekenis van uitbouwen tot een onderneming slechts het
geleidelijkaan wijzigenvan deomstandigheden moet worden begrepenen niet ook
een wijziging van decontext van dewerkzaamheden rendabel maken van
vermogenindie zin dat dat beiastingpiichtige gerechtigd wordt inhetvermogen
van deondernemingwaaraanhijhet desbetreffende vermogensbestanddeelter
beschikking stelde endatvermogensbestanddeel daardoor gaat behoren tot zijn
ondernemingsvermogen Daarbij komt dat dewetgever met artikel 399Wet IB2001
2015887 00033
beoogde economische belemmeringen voor het bereiken vanondememerschap weg
tenemen Deze doelstelling komt evenzeer tothaar recht insen geval alshet
onderhavige Aan dieuitieg kennisgroep deHoge Raad bedoelt deruime uitiegvan
hetbegrip uitgroeien staat niet Indeweg hetbepaaide Inhet Ingevoerde
huidige artikel 398Wet IB2001 aangezien detekst noch de
totstandkomingsgeschiedenis ofdedoelstelling ervan uitsluit dat artikel 399Wet IB
2001 zich mede uitstrekt tot een geval als hetonderhavige kennisgroep deHoge
Raad bedoelt hier desituatie van artikel 391 1bWet IB2001 Erisgeen reden
aan tenemen dat met hetopnemen van hethjidige artikel 398Wet IB2001 de
wetgever heeft beoogd debetekenis van uitgroeieninartikel 399Wet IB2001
tebeperken kennisgroep mawdat hetbeperkt moet blijven tot niet tbs
activiteiten Artikel 25 lid14inv staat evenmin aan die uitiegindeweg
kennisgroep deHoge Raad bedoelt deruime uitieg van hetbegrip uitgroeien
kennisgroep mawhet bestaan van andere bepalingen die uitstel van
belastingheffing bewerkstellingensluit niet uitdat ook artikel 399wet IB2001 kan
worden toegepast opeen tbs werkzaamheid
Heeft het arrest BNB 2016 170 gevolgenvoor artikel 392Wet IB2001
Devraagisnuofdit arrest ook gevolgen heeft voor detbs regeling van
artikel 392Wet IB2001 Dedoctrine oaHeithuis Ligthart Boer meent
dat deHoge Raad zich inbovenstaand arrest daarover niet heeft uitgelaten
Argumentendiepleiten tegen detoepassingvan artikel 399Wet IB2001bij
artikel 392 situaties
1In ro232gebruikt deHoge Raad tottwee keer toe dewoorden intot
een gevalals hetonderhavige Met hetonderhavige geval wordt artikel 391
1bWet IB2001 bedoeld Deeerste keer alsdeHoge Raad overweegt dat de
wetgever met artikel 399Wet IB2001 beoogde economische belemmeringen
wegtenemen voor het bereiken van hetondememerschap Deze doelstelling
komt evenzeer tothaar recht ineen geval als hetonderhavige Detweede
keer alsdeHoge Raad hetbegrip uitgroeien inartikel 399Wet IB2001
uitlegtdoor teoverwegendat detekst noch detotstandkomingsgeschiedenis
ofdedoelstelling ervan uitsluit dat artikel 399Wet IB2001 zich mede
uitstrekt tot een geval alshetonderhavige
Uit ro232lijkt tevolgen dat deHoge Raad het inditarrest alleen heeft
over detoepassing van artikel 391 1bWet IB2001 bijartikel 399Wet IB
2001 enniet over artikel 392Wet IB2001 Later indeze beschouwing gaat
dekennisgroepinopdevraag ofimplicieteen andere conclusie uithet arrest
getrokken kan worden
Andere argumenten diepleiten tegen detoepassing van artikel 399Wet IB
2001 bijartikel 392 situaties zijn
2Deontstaansgeschiedenis van artikel 392Wet IB2001 Deze tbs regeling
was aanvankelijk ondergebracht inbox 2en inbox 2was geen een met
artikel 399Wet IB2001 vergelijkbare bepaling opgenomenPas later isdeze
terbeschikkingstellingsregeling overgebracht naar box 1Ook oaHeithuis en
Ligthart noemen deze argumenten Destaatssecretaris bracht ditook inals
cassatiemiddel voor artikel 391Wet IB2001 Maar in ro231verwerptde
Hoge Raad ditmiddel omdat artikel 391Wet IB2001 wel van aanvang aftot
box 1heeft behoord
2015887 00033
3Inartikel 398Wet IB2001 isvoor 392 situaties inverbinding met artikel
14c Wet Vpb 1969 een specifieke doorschuifregeling opgenomen voor
geruisloze terugkeeruitdeBV Artikel 398Wet IB2001 zou niet hoeven te
bestaan als artikel 399Wet IB2001 een algemene doorschuifregeling zou
zijn voor alle doorschuifgevallen met enzonder geruis Ditargument wordt
ook door Heithuis genoemd
4Inartikel 399a Wet IB2001 dat enkel in2010 indeWet IB2001 was
opgenomen was een eenmalige doorschuiffaciliteit voor 392 situaties
geregeld bijinbreng van een terbeschikking gestelde onroerende zaak ineen
NV ovBV Ter zake van deinbreng vond geen afrekeninginde
inkomstenbelasting plaats omdat opgrond van dit artikel dewerkzaamheid
bestaande uitdeterbeschikkingstelling van deonroerende zaak geacht werd
niet tezijn gestaakt Artikel 399a Wet IB2001 zou niet hoeven tezijn
ingevoerdals artikel 399Wet IB2001 eenalgemene doorschuifregelingzou
zijn
5Ten slotte nogeen praktisch argument tegenhet van toepassingverklaren
van artikel 399Wet IB2001 Indevijfgevallen die zijn voorgelegd aan de
kennisgroepissteeds sprake van eensamenwerkingsverband tussen dedga
enzijn BV Dergelijke samenwerkingsverbanden zijninhetalgemeenslechts
gericht ophet behalen van fiscale voordelen Erzijn verschillende
adviesproducten opdemarkt Door middel van een dergelijk
samenwerkingsverband kan men gemakkelijk deBV inen uit en naar
believen devoordelen van deBVofhet IBondernemerschap opzoeken
512d
Staat artikel 398Wet IB2001 indeweg aan toepassing van artikel 399Wet
IB2001 bijartikel 392 situaties
Hiervoor heeft dekennisgroep genoemd dat hetopnemen van artikel 398 in
deWet IB2001 een argument istegen toepassing van artikel 399Wet IB
2001bij392 sitaties Indedoctrine zijnkritische kanttekeningen gemaakt
als zou artikel 398Wet IB2001 detoepassing van artikel 399Wet IB2001
uitsluiten
OaLigthart meent dat gelet opdealgemene termen diedeHoge Raad
gebruikt ergeen reden isom aan tenemen dat met hetopnemen van artikel
398Wet IB2001 dewetgever heeft beoogd debetekenis van hetbegrip
uitgroeienvan artikel 399Wet IB2001 tebeperken Ligthart vindt het
jammer dat deHoge Raad hierover niet meer duidelijkheid verschaft Ligthart
ziet verder
geen enkele reden omdetoepassing van artikel 398Wet IB2001 tebeperken tot
een terugkeer die heeft plaatsgevonden met toepassing van degeruisloze
terugkeerfaciliteitvan artikel 14c Wet VPB 1969 Niet alleen omdat dit een inde
praktijk nauwelijks uitvoerbare regeling ismaar ook omdat blijkens de
pariementaire behandeling deregeling van artikel 398Wet IB2001 noodzakelijk
werd geachttervoorkomingdatbijeen rechtsvormwijziging verplichtzou moeten
worden afgerekend terwiji materieel sprake isvan een ongewijzigde voortzetting van
deactiviteiten Hettoepassingsvereiste van artikel 14c Wet VPB 1969 vervult indit
kader wat mijbetreft geenenkele functie
Ook acht Ligthart
2015887 00033
het binnen degewenste stimulering van hetondernemerschap passen om de
doorschuiffaciliteit van artikel 399Wet IB2001 evenzeer van toepassing telaten
zijnwanneer een terbeschikkingstellingalsbedoeld inartikeien 391Wet IB2001 of
392Wet IB2001 bIJdebelastingpilchtige overgaat naar een onderneming van
dezelfde beiastingplichtige onder behoud van deophet betreffende
vermogensbestanddeel rustende ciaim Ofzoals deHoge Raad het verwoordt bij
een wijziging van decontext van dewerkzaamheid bestaande uithet rendabei
maken van vermogen Artikei 398Wet IB2001 kan alsdan ook komen tevervailen
Kan impliciet een andere conclusie uithet arrest getrokken worden
Indeartikeien 391en392Wet IB2001 wordt hetbegrip werkzaamheid
het rendabei maken van vermogensbestanddelen opgelijke wijze
gedefinieerd
DeHoge Raad verwoordt inro231dat detekst van artikel 399 van de
Wet IB2001 noch dedaarop gedurende detotstandkoming ervan gegeven
toelichting aanknopingspuntenbiedt voor een zodanige uitlegvan artikel
399Wet IB2001 dat het daarin gebezigde begrip werkzaamheid niet mede
omvat ditrendabei maken van vermogen Nu werkzaamheid inartikeien 391
Wet IB2001 en392Wet IB2001 opgelijke wijzeisgedefinieerdvalt
moeilijk intezien waarom ditniet ook zou gelden voor artikel 392Wet IB
2001 Temeer daar erbijdoorschuiving geen belastingclaim verloren gaat
In ro232verwoordt deHoge Raad dat niet valt intezien waarom
uitgroeienindebetekenis van uitbouwen tot een onderneming slechts het
geleidelijk aan wijzigen van deomstandigheden moet worden begrepen en
niet ook een wijzigingvan decontext van dewerkzaamheden rendabei
maken van vermogenindie zin dat datbeiastingplichtige gerechtigd wordt in
hetvermogen van deonderneming waaraan hijhet desbetreffende
vermogensbestanddeelterbeschikkingstelde endatvermogensbestanddeel
daardoor gaat behoren totzijnondernemingsvermogen
NB De uitsluitende verhuur van een onroerende zaak leidt niet tot IB
ondernemerschap Ook deonderneming die indeBVwordt geexploiteerd
moet dan overgaan naar deIBsfeer waarna deonroerende zaak tot het
ondernemingsvermogen moet gaan behoren Indevoorgelegdecasus isdat
ook debedoeling
Voorts kan hetgeenvoor dewerkzaamheid van artikel 391 1bWet IB2001
geldtvoor wat betreft hetwegnemenvan economische belemmeringenvoor
het bereiken van ondernemerschap evenzeer bepleit worden voor artikel 392
Wet IB2001
Over het bestaan van artikel 398IBindeWet 2001 heeft dekennisgroep
hierboven deargumenten van Ligthart genoemd Dieargumenten kunnen ook
bepleit worden voor artikel 392Wet IB2001
Tot slot noemt Robben hetargumentdat artikel 399Wet IB2001 aansluitbij
hetobject hetvermogensbestanddeel Dit integenstelling totdeartikeien
398c Wet IB2001 en398Wet IB2001 die meer aansluiten bijhetsubject
depersoonvan debeiastingplichtige bijvhet voortzetten van de
onderneming ofwijziging huwelijkse omstandigheden Aangezien het in
artikel 391 en392situaties beide gaat over hetvermogensbestanddeel zelf
dat terbeschikkingwordt gesteldvalt niet intezien dat daar binnen artikel
2015887 00033
399Wet IB2001 een onderscheid inmeet worden gemaakt
Huwelijksverm ogensrecht
In2012 zijn bijbelanghebbende enhaar echtgenoot dehuwelijkse
voorwaarden opgeheven Belanghebbendeisvanaf die tijdingemeenschap
van goederen gehuwd Dekennisgroep gaat ervan ultdat deonroerende zaak
v66r 2012 opnaam stond van belanghebbende Belanghebbende diende v66r
2012 alle huuropbrengsten van deonroerende zaak ingevolge artikel 392
Wet IB2001 aan tegeven Vanaf 2012 viel deonroerende zaak inde
huwelijksgemeenschap Vanaf 2012 geldtvoor belanghebbende enhaar
echtgenoot artikel 392 lid4Wet IB2001 Deonroerende zaak wordt vanaf
datmoment voor dehelft toegerekend aan belanghebbende envoor de
andere helft aan haar echtgenoot Staking voor belanghebbende voor 50
maar exartikel 398c lid 1Wet IB2001 geldt doorschuivingLid 2van artikel
398c Wet IB2001 regelt dat van lid 1kan worden afgezien alsdaarvoor is
gekozen bijdeaangifte van belanghebbende Indefeiten van decasus isniet
opgenomen hoe met dewijzigingvan dehuwelijkse voorwaarden in2012 is
omgegaan
Ophet moment in2017 dat dedoor deBVgedreven onderneming wordt
voortgezet door deaandeelhouder alsIBonderneming gaat deonroerende
zaak inzijn totaliteit tot hetverplichte ondernemingsvermogen behoren van
belanghebbendedie deIBonderneming gaat exploiteren Deechtgenootvan
belanghebbende staakt dan zijn tbs werkzaamheid Artikel 399Wet IB is
voor deechtgenoot van belanghebbende niet van toepassing
Dekennisgroep merkt opdat ereen verschil bestaat indedoorwerkingvan de
huwelijksgemeenschapnaar detbsregelingen Voor de artikel 391 tbs isde
terbeschikkingsteller de ingemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot
opwiens wier naam het tbsvermogensbestanddeelstaat Voor de artikel
392 tbs zijn beide ingemeenschap vangoederen gehuwde echtgenoten de
terbeschikkingsteller ieder voor dehelft Zie artikel 392 lid4Wet IB2001
Dit verschil wordt niet anders ofgroterdoor het aldan niet van toepassing
zijn van artikel 399Wet IB2001 inartikel 392 5ituaties Wei ishet zodat
zou artikel 399Wet IB2001 niet van toepassing zou zijn inartikel 392
situaties deverschilien tussen artikeien 391Wet IB2001 en392Wet IB
2001 nog groter zouden worden Dekennisgroep acht datonwenselijk
Uitdebewoordingenintot een geval als hetonderhavige kan worden
afgeleid dat het arrest BNB 2016 170 uitsluitend isgewezenvoor artikel 391
situaties enniet artikel 392 situaties Dit blijkt ook uitde
ontstaansgeschiedenis van artikel 392Wet IB2001 enhet bestaan in2010
van artikel 399a Wet IB2001 Als artikel 399Wet IB2001 eenalgemene
doorschuifregeling was geweest was deopname indewet van artikel 398
Wet IB2001 niet nodig geweest
Conclusie
Nudewerkzaamheden inartikel 391Wet IB2001 enartikel 392Wet IB
2001 opdezelfde wijze zijn gedefinieerd valt moeilijk intezien dat de
overwegingendie deHoge Raad voor artikel 391 1bWet IB2001 gebruikt
niet ook zougelden voor artikel 392Wet IB2001 Temeer daar erbij
doorschuiving exartikel 399Wet IB2001 geen belastingclaim verloren gaat
2015887 00033
Het Diet van toepassing zijn van artikel 399Wet IBvoor artikel 392Wet IB
2001 leidt ertoe dat detwee terbeschikkingstellingsregelingen van elkaar
gaanverschillen Dat isniet wenselijk
Dat alles pleitervoor 66k inartikel 392 situaties artikel 399Wet IB2001
van toepassing teverklaren
Dehoofdregelisdat HR13mei 2016 nr150226 BNB 2016 170 evenzeer
van toepassingisin392situaties Bijeen samenstel van rechtshandelingen
engekunstelde constructies kan art 399Wet IB2001 worden geweigerd dan
wel geen goedkeuring vooraf worden verleend
2015887 00033