2015623

Kennisgroepstandpunt

Belastingdienst
Maam dienstonderdeel
Kennisgroep resultaat overige
werkzaamhedenAan Kennisgroep aanmerkelijk belang
Van Kennisgroep ROW
Contactpersoon
[512e
512e M
b12e
belastlngdlenst nl
memoDatum
18december 2019
Referentienum mer
concept
Behandeld door
512e
Onderwerp
Vraag 19059 017
Feiten
Vader had een BVmet een verliessaldo van€ 67AwrHijhad een tbsvordering
van€|67Awr|op dieBVdie als een onzakelijke lening isaangemerkt Vader
overiijdtendekinderen erven devordering opendeaandeien indeze legeen
inactieve BV2ijwiilen deBVliquideren enoverwegen kwijtschelding van de
vordering
Vraag
Leidt kwijtschelding van devordering door deerven tot een informele
kapitaaistorting
Antwoord
Ja indien detbsvordering opbasis van artikel 362Wet IB2001 wordt
doorgeschoven wordt bijkwijtschelding een informele kapitaaistorting
geconstateerd
VERTROUWELIJK Pagina 1van 5
2015623 00056
Beschouwing
21 Opmerkingen vooraf bijdefeiten
Dekennisgroep gaat uitvan defeiten zoals deze zijnaangeleverd door de
vraagsteller Wegaanervanuit datsprakeisvan een tbsvorderingvan vader die
alsonzakelijk moet worden aangemerkt Onduidelijk isofdevordering inhet
verleden mogelijk ten onrechte ten laste van het tbs resultaat isgebracht
3 Leidt kwijtschelding door deerven tot een informele
kapitaalstorting
Devraagsteller vraagt dekennisgroep ofkwijtschelding van een onzakelijke tbs
vordering door deerven leidt tot een informele kapitaalstorting Devraagisofhet
moment van overgang van detbsvordering opdeerven een nieuw toetsmoment
oplevert voor debeoordeling van deonzakelijke lening
Om een kader teschetsen behandelen we eerst derelevante regelgeving 31en
jurisprudentie 32Daarna passen wedeze toeopdecasus 33Vervolgens
sluiten weafmet een conclusie 34
31 Relevante regelgeving
Deterbeschikkingstellingsregeling van artikel 392Wet IB2001 geldt voor
vermogensbestanddelendie terbeschikking worden gesteldaan een BV waarin
debelastingplichtige ofeen met hem verbonden persoon een aanmerkelijk
belang heeft Dergelijke vermogensbestanddelen horen thuis inbox 1
Opgrond van artikel 395Wet IB2001 zijn dedaar genoemde winstbepalingen
vanovereenkomstige toepassingvoor hetbepalenvan het tbs resultaat Ditgeldt
onder andere voor deartikelen 358en362Wet IB2001 Artikel 358Wet IB
2001 regelt dat bijoverlijden moet worden afgerekend tegen dewaarde
economisch verkeer Opgrond van artikel 362Wet IB2001 kan echter worden
verzocht omdoorschuiving alsdeonderneming wordt voortgezet Bij
doorschuiving treden deerfgenamenvoor hetbepalen van dewinst indeplaats
van deoverledene artikel 362 lid2Wet IB2001
Daarnaast speelt mogelijkartikel 398a Wet IB2001 een rol Hierin isgeregeld
dat bijprijsgeven van een vordering dieten laste van het resultaat is
afgewaardeerd hetbedrag van deafwaardering tothet resultaat wordt gerekend
Dewinst kanvervolgenswel aan een opwaarderingsreserve worden toegevoegd
dievrijvalt alsdeaandelen van devennootschapinwaarde stijgen
32Jurisprudentie
DeHoge Raad heeft inBNB 2012 78beslist datkwijtschelding van een onzakelijke
tbsvordering leidt tot een informele kapitaalstorting diedeverkrijgingsprijs voor
hetaanmerkelijk beiang verhoogtDitgeldtechter alleen alsdeleningisverstrekt
door deabhouder Inhet arrest van 6oktober 2017 bevestigde deHoge Raad
namelijk het oordeel van het hof dat kwijtschelding van een lening die is
verstrekt door defiscale partner van deabhouder niet leidt tot een informeel
kapitaalstorting Indeze casus deed belanghebbendeeen beroep ophet
gelijkheidsbeginsel Ditwerd door deHoge Raad dus niet gehonoreerd aangezien
delening niet indezelfde hoedanigheid wordt verstrekt Zierechtsoverweging
255en256hierna
2015623 00056
255Inhetgeval van dedoor sen abhouder aan devennootschap
verstrekte leningisbijonzakelijkheid van delening senwaardevermindering
van dieleningniet aftrekbaar omdat indatgeval hetaanvaarden van het
debiteurenrisico zijn oorzaak vindt Indetussen deabhouder ende
vennootschap bestaande vennootschappelijke betrekkingenendedaaruit
voortvioeiende bedoeling van decrediteur om inzijn hoedanigheid van
aandeelhouder debelangen van devennootschap tedienen Ineengeval als
hetonderhavige vindt hetaanvaarden van het debiteurenrisico opeen lening
aan een vennootschap zijn oorzaak indepersoonlijke betrekkingen tussen de
crediteur eneen andere natuurlijke persoon dieverbonden ismet die
vennootschap
256Dit verschil Infeitelijke omstandigheden dat zoals hlervoor
overwogen geen gevolgen heeft voor dehefting van inkomstenbelasting uit
hoofde van deterbeschikkingstellingsregelingalszodanigheeft vervolgens
alsconsequentie dat bijdecrediteur diedelening heeft verstrekt om inzijn
hoedanigheid van aandeelhouder debelangen van devennootschap te
dienen belastinggevolgenintreden diesamenhangen met diehoedanigheid
Dieverstrekking indehoedanigheid van aandeelhouder valt dan onder de
aanmerkelijkbelangregeling diedeheffingvaninkomstenbelasting terzake
van definanciele aspectenvan devennootschappelijke betrekkingen de
kapitaaisfeer tussen deabhouder endevennootschap regelt Aangezien in
een geval alshetonderhavige dievennootschappelijke betrekkingen ende
bijbehorende kapitaaisfeer ontbreken enpersoonlijke betrekkingenniet
leiden tot een bron van inkomen kan anders dan bijdeabhouder het in
deterbeschikkingstellingsregeling niet aftrekbare verlies opeen onzakelijke
lening bijdeverstrekker van dielening ook overigens niet leiden tot
gevolgenvoor deheffingvan inkomstenbelastingDit een enander brengt
mee datsprakeisvangevallen dieopdebeschreven wijze feitelijk en
rechtens verschillend zijn zodat eenberoep ophetgelijkheidsbeginsel niet
kan slagen Deklacht faait
33 Sterkte zwakte analyse
331Inleiding
Indeze casus isvader deoorspronkelijke geldverstrekkerenabhouder
overleden Dekinderen erven detbsvordering endeabaandelen Ophet
moment van overlijdenvan vader isdevorderingwaardeloos Devraagisofdit
ertoe leidt dat geen sprake kan zijn van een informeie kapitaalstorting omdat de
kinderen niks hebben opgeofferd
Indeze casus worden zowel detbsvordering alsdeaandelen indeBVverkregen
krachtens erfrecht een overgang onder aigemene titel Wegaan ervanuit dat de
erven kiezen voor doorschuivingvan detbs positie opgrondvan artikei 362Wet
IB2001 Defiscale positie van detbs zaidan worden doorgeschoven de
erfgenamen nemen door toepassing van art 362Wet IBdezeifde fiscale positie
inalsdeterbeschikkingsteller Devordering komt dus opdetbs balans van de
erven voor €|67Awr^Devraagiswat ergebeurt alsvervolgens delening wordt
kwijtgescholden
332Informeie kapitaalstorting
Dat kwijtschelding van een onzakelijke tbs lening door deabhouder leidt tot een
informeie kapitaalstortingisduidelijk BNB 2012 78 Het isechter niet zodat
kwijtschelding van een onzakelijke tbsvordering altijd tot een informeie
kapitaalstortingleidt Alsdevordering wordt verstrekt door een verbonden
2015623 00056
persoon diegeen abhoudt indevennootschap isgeen sprake van een informeie
kapitaaistorting BNB 2017 216 Indeze casus zijn dekinderen ophetmoment
van kwijtscheiden zowei crediteur aisabhouder zodat diteen informeie
kapitaaistorting niet indeweg staat
Hier speeit dat dekinderen devordering hebben verkregen krachtens erfrecht
toen devordering alwaardeloos was Erisweinig Jurisprudence over degevoigen
van deoverdracht van onzakeiijke leningen ofdeoverdracht van deaandelen in
decrediteurvennootschap Indeiiteratuur ishier wei hetnodigeover geschreven
Erkan onderscheid worden gemaakt tussen eenobjectgebonden benadering
vanuit deleningeneensubjectgebonden benadering vanuit decrediteur Bij
deobjectgebonden benadering verandert dekwaiificatie van deiening niet door
overdracht Een onzakeiijke lening biijft onzakelijk Bijeen subjectgebonden
benadering wordt vanuit decrediteur beoordeeid ofdelening zakelijk ofonzakeiijk
isBijoverdracht aan een onafhankelijke zakelijk handeiende derde kan
aangenomen worden dat delening zakelijk zaiworden aangezien aile relevante
feiten enomstandigheden indeprijs zijn verdisconteerd Erzijn ook schrijvers die
pieitenvoor eengemengde benadering^ Voor decrediteur wordt deonzakeiijke
iening naoverdracht een zakeiijke lening Voor dedebiteur biijft het een
onzakeiijke lening Bobeldijk Van derVelden enAlbert^ neigen naareen dergelijke
gemengde benadering Eensubjectgebonden benadering iijktindeze casus het
meest iogisch voor dekwaiificatie aisonzakeiijke lening Deonzakelijkheid heeft
immers zijn oorzaak invennootschappelijke dan weipersoonlijke betrekkingen
Ook Cornelissen^ heeft over deze problematiek geschreven
Indeze casus isgeen sprakevan een gewoneoverdracht van devorderingen
deaandelen maar van een overgang onder algemenetitel Voor detbs betekent
dit inbeginsel staking opbasis van artikel 358Wet IB2001 Erkan echter
worden gekozenvoor doorschuivingartikel 362Wet IB2001 Opbasis van het
tweede lidvan ditartikel worden deverkrijgers geachtvoor hetbepalen van de
winst indeplaats tetreden van deoverledene Indeparlementaire behandeling
van deWet IB1964 ishierover hetvolgende gezegd
Parlementaire behandeling Art 15 derde lidWet IB1964
Detaatste zin van het derde lidbepaatt datdegenen diedeonderneming
voortzetten devoortzefters geacht worden indeplaats tezijngetreden
ieder voorzijndeal vandegenewiens ondernemingrechtstreeks wordt
voortgezet devoorganger Deze bepatingincombinatie met het vereiste
van rechtstreekse voortzetting bevat het wezen van degehele regeling Het
gevolgvan het rechtstreekse voortzetten met het doet onmiddetlijkefiscale
afrekening tevoorkomen isdatdegezamenlijke voortzetters indezelfde
positie komen teverkeren aiswaarin devoorganger zich bevond Alle
factoren weike voor hetbepalenvan dewinst van devoorgangervanbeiang
waren gaan ongewijzigd over opdevoortzetters
MvT Wet IB1964 Kamerstukken It1958 595380 nr3p38
Debedoelingvan dedoorschuifregelingisdat devoortzetters indezelfde positie
komen teverkeren aishun voorgangerDitwordt duidelijk vanuit hetsubject
benaderd De indeplaats stelling betekent volgens dekennisgroep dat de
’BobeldijkyVan der Velden tapp217
^PGHAlbert Fiscaal Actueel nr23DeOnzakeiijke lening 2017 paragraaf 10 1
RPCCornelissen WFR 2017 177
2015623 00056
waarde van devordering ophetmoment van verkrijging niet van belang isDe
vordering komt opdetbs balans van deerven voor deoude boekwaarde De
lening blijfteen onzakelijke lening Ophetmoment van kwijtscheldingvindt er
een informele kapitaalstorting plaats diedeverkrijgingsprijs van deerven
verhoogt
333Mogelijke toepassing artikel 398a Wet IB2001
Het ismogelijk datdevorderingineen eerder jaar ten onrechte is
afgewaardeerd ten iaste van het tbs resultaat Indatgeval zou bijhetprijsgeven
van dievordering artikei 398a Wet IB2001 van toepassing kunnen zijn Het
bedrag van deeerdere afwaardering wordt dan tothet tbs resultaat van
belastingplichtige gerekend Ditbedrag mag echter direct aan een
opwaarderingsreserve worden toegevoegd Alsdeaandelen inwaarde stijgen valt
deopwaarderingsreserve naar rato belast vrij Bijliquidate van deBV eneinde
van hetaanmerkeiijk belang valt deopwaarderingsreserve onbeiast vrij
34 Conclusie
Indien deerven opbasis van artikel 362Wet IB2001 detbs positie van vader
doorschuiven leidt kwijtschelding van deonzakelijke vordering voor hen tot een
informele kapitaalstorting
2015623 00056