1950745

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Prealabele opmerkingen**

De hierna volgende analyse gaat er zonder nader onderzoek vanuit dat de staat Uruguay zich in een objectief vergelijkbare situatie bevindt met een of meerdere andere derde staten die door Nederland wel zijn aangemerkt als een ontwikkelingsland in de zin van artikel BVDB 2001. De vraag is evenwel of dit terecht is, bijvoorbeeld gelet op het feit dat in 2015 geen gegevens uitgewisseld konden worden met Uruguay. Maar voor het geval belanghebbende hier een punt heeft, bestaat er naar mijn mening nog steeds geen recht op verrekening van de door Uruguay ingehouden bronbelasting. Noch het EU-verdrag noch de overige verdragen waarop belanghebbende een beroep doet, verbieden in casu dat door Nederland onderscheid wordt gemaakt tussen derde staten die vergelijkbaar zijn.

Niet voor discussie vatbaar is dat belanghebbende toegang tot de vrijheid van kapitaalverkeer heeft, ondanks zijn 100% belang in de dochtervennootschap waarvan hij de huurvergoedingen ontvangt, naar aanleiding waarvan de bronheffingen zijn ingehouden. Artikel 36 BVDB is immers een generieke maatregel en bijgevolg kan uit het arrest Test Claimants FII Group Litigation 35/11 worden afgeleid dat in casu door belanghebbende een geslaagd beroep kan worden gedaan op artikel 63 VWEU. Geen geslaagd beroep op de standstill-bepaling kan worden gedaan, aangezien Uruguay met ingang van januari 1999 van de lijst van ontwikkelingslanden is afgehaald en zodoende de beperking niet al bestond voor 31 december 1993.

**Unie recht**

Belanghebbende bestrijdt dat uit punt 48 van het arrest Haribo en Salinen BNB 2011/165 volgt dat het lidstaten is toegestaan om middels unilaterale maatregelen onderscheid te maken tussen vergelijkbare derde staten. Hij schrijft in dat verband dat overweging 48, laatste volzin, waarschijnlijk een overweging ten overvloede is, aangezien geen van de aan het Hof gestelde prejudiciële vragen ingaan op de vraag of derde landen ten opzichte van elkaar verschillend behandeld mogen worden. Voorgaand standpunt van belanghebbende berust naar mijn mening op een onjuiste lezing van het arrest.

De eerste vraag waarop punt 48 betrekking heeft, is namelijk of het Oostenrijk is toegestaan om onderscheid te maken tussen EER-participaties en participaties uit internationale deelnemingen, waaronder die zijn gevestigd in derde landen. De betreffende vraag luidt: Is het in strijd met het [recht van de Unie] wanneer dividenden uit buitenlandse portfolioparticipaties in EER-staten alleen belastingvrij zijn op voorwaarde dat een verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand bestaat, hoewel deze voorwaarde niet geldt voor de vrijstelling van dividenden uit internationale deelnemingen, ook wanneer de dividenden uit derde landen afkomstig zijn en zelfs wanneer wordt overgeschakeld op de verrekeningsmethode?

Het antwoord van het HvJ EU op deze vraag luidt: Met zijn vraag verzoekt de verwijzende rechter om uitleg van artikel 63 VWEU teneinde te kunnen oordelen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, volgens welke dividenden uit internationale deelnemingen, zijnde deelnemingen van minstens 10% in het kapitaal van niet-ingezeten vennootschappen, fiscaal gunstiger worden behandeld dan portfoliodividenden van in een derde EER-staat gevestigde vennootschap, in overeenstemming is met deze bepaling.

Zoals de Oostenrijkse, de Duitse en de Nederlandse regering, alsmede de Europese Commissie hebben opgemerkt, moet in een geval als dat in het hoofdgeding een vergelijking worden gemaakt tussen de fiscale behandeling van een ingezeten vennootschap ontvangen portfoliodividenden en van portfoliodividenden die worden ontvangen van in een derde EER-staat gevestigde vennootschap. Artikel 63 VWEU verzet zich immers in beginsel tegen een verschil in behandeling in een lidstaat van dividenden die afkomstig zijn van een in een derde staat gevestigde vennootschap en dividenden die afkomstig zijn van een vennootschap met zetel in deze lidstaat.

Uit punt 47 kan worden afgeleid dat het HvJ EU de vergelijking maakt tussen enerzijds dividend dat afkomstig is van internationale deelnemingen (inclusief derde landen) en anderzijds dividend dat afkomstig is van belangen gevestigd uit EER-staten (hetgeen voor de toepassing van het Unierecht eveneens derde staten zijn). In punt 48 beslist het HvJ EU vervolgens dat voor de beantwoording van de vraag of de Oostenrijkse regeling EER-participaties discrimineert, uitsluitend de vergelijking gemaakt moet worden met de zuiver interne situatie, oftewel met een dividend dat is ontvangen van een binnenlandse vennootschap. Het HvJ EU expliciteert in dat verband in de laatste volzin van punt 48 dat voor de toepassing van artikel 63 VWEU geen belang toekomt aan de vergelijking tussen dividend dat afkomstig is uit verschillende derde staten.

Hieruit kan naar mijn mening eenduidig worden afgeleid dat unilaterale meestbegunstiging tussen derde staten Unierechtelijk geoorloofd is. Kokott neemt in haar conclusie bij de zaak Riskin Timmermans een vergelijkbaar standpunt in. Ik wijs in dat kader op punt 35 van haar conclusie, zonder vermelding van de voetnoten.

Wat de relevantie van een ongelijke behandeling van dividenden uit verschillende buitenlandse staten betreft, heeft het Hof van Justitie tot dusver twee vaststellingen gedaan. Ten eerste verbiedt artikel 63 lid VWEU in beginsel dat dividenden uit verschillende lidstaten ongelijk worden behandeld. Ten tweede schendt een ongelijke behandeling van opbrengsten uit verschillende derde landen de vrijheid van kapitaalverkeer niet, onderstreept door de specifieke situatie van derde landen die partij zijn bij de EER-overeenkomst.

Met betrekking tot de onderstreepte zin refereert Kokott in een voetnoot eveneens aan punt 48 van het zogenoemde Haribo-arrest. Uit een publicatie van de Groot kan eveneens worden afgeleid dat zij van mening is dat uit het Haribo-arrest volgt dat unilaterale meestbegunstiging tussen derde staten door de beugel kan. Zie in dit verband haar artikel in FED 2015. Kokott erkent de verplichting tot unilaterale meestbegunstiging in Sopora, met name voetnoot. Deze voetnoot luidt: Kokott wijst ook op Haribo 436/08 en 437/08, waarin het HvJ EU aangeeft dat een verschil in behandeling tussen inkomsten uit een derde staat en inkomsten uit een andere derde staat geen belemmering van het vrije verkeer van kapitaal oplevert. Dit vind ik echter niet opmerkelijk, aangezien de verplichting tot unilaterale meestbegunstiging stoelt op het creëren van een interne markt zonder binnengrenzen.

**Mercosur Kaderovereenkomst**

In de motivering van het bezwaarschrift wordt voor het eerst ook een beroep gedaan op de Mercosur-overeenkomst. Deze overeenkomst betreft een interregionale kaderovereenkomst voor de samenwerking tussen enerzijds de Europese Unie (voorheen Gemeenschap) en haar lidstaten en anderzijds de Mercado Comun del Sur en zijn deelnemende Staten: Argentinië, Brazilië, Paraguay, Uruguay, Venezuela (2012) en Bolivia (2015).

Het betoog van belanghebbende is dat door het niet verlenen van voorkoming van dubbele belasting artikel 12 van dit verdrag wordt geschonden, meer in het bijzonder lid sub van dit artikel. Voornoemd artikel luidt:

**Artikel 12 Bevordering van investeringen**

De partijen zullen in het kader van hun bevoegdheden werken aan de totstandkoming van een aantrekkelijk, stabiel bedrijfsklimaat om de toename van tot wederzijds voordeel strekkende investeringen te bevorderen. Deze samenwerking zal de vorm aannemen van onder meer de volgende acties: systematische uitwisseling van informatie over de wetgevingen en de investeringskansen; steunverlening voor het uitstippelen van een juridisch kader dat bevorderlijk is voor investeringen tussen de partijen, in het bijzonder door de eventuele sluiting door de Lidstaten van de Gemeenschap en de deelnemende staten van de Mercosur die dat wensen van bilaterale overeenkomsten voor de bevordering en bescherming van investeringen en van bilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting; bevordering van joint ventures, in het bijzonder tussen kleine en middelgrote ondernemingen.

Belanghebbende miskent naar mijn mening dat in artikel 12 geen resultaatsverplichting is opgenomen, doch een inspanningsverplichting. Het voorgaande impliceert dat deze bepaling geen rechtstreekse werking heeft. Steun voor dit standpunt kan verder worden ontleend aan de rechtspraak van het HvJ EU ten aanzien van het voormalige artikel 293 EG-verdrag dat is afgeschaft met ingang van december 2009. Een bepaling waarin een soortgelijke inspanningsverplichting was opgenomen.

**Het Handelsverdrag 1934**

In de motivering van het bezwaarschrift wordt eveneens voor het eerst een beroep gedaan op het Handelsverdrag 1934 dat tussen Nederland en Uruguay bestaat. Volgens belanghebbende wordt artikel van het betrokken verdrag geschonden indien door Nederland geen voorkoming van dubbele belasting wordt verleend.

**Artikel van het verdrag luidt:**

Insgelijks zullen te bovengenoemde zake de voortbrengselen van den bodem of van de nijverheid uitgevoerd uit het gebied van een der Verdragsluitende Partijen en bestemd voor het gebied van de andere Partij niet onderworpen worden aan andere of hogere rechten, belastingen of heffingen, noch aan andere of drukkender voorschriften of formaliteiten dan waaraan gelijke voortbrengselen bestemd voor het gebied van enig derde land onderworpen zijn of zullen worden.

Uit dit artikel kan worden afgeleid dat de voortbrengselen die verband houden met de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen (en nijverheid) die uitgevoerd worden naar de andere verdragssluitende staat, niet aan hogere heffingen onderworpen mogen worden dan waaraan gelijke voortbrengselen worden onderworpen die naar een andere derde staat worden uitgevoerd. Artikel betreft derhalve een meestbegunstigingsbepaling inzake de uitvoer van delfstoffen. De reikwijdte die belanghebbende aan deze bepaling toekent, gaat naar mijn mening veel te ver, ergo dat Nederland naar aanleiding van deze bepaling gehouden is verrekening van bronbelasting te verlenen.

In dat verband wordt erop gewezen dat door Nederland wel verrekening zou zijn verleend indien door Costa Rica een vergelijkbare bronheffing zou zijn ingehouden. Er zijn in de eerste plaats immers geen goederen uitgevoerd in de zin van deze bepaling; er is sprake van het verhuren van machinerie. En ten tweede, zo er al sprake zou zijn van uitvoer, valt de uitvoer van machines niet gelijk te stellen met de uitvoer van voortbrengselen van den bodem of van de nijverheid.

**Investering Beschermings Overeenkomst**

Als laatste doet belanghebbende een beroep op artikel en van de Investerings Beschermings Overeenkomst die tussen Nederland en Uruguay is gesloten, inwerkingtreding augustus 1991. Uit deze bepalingen zou eveneens voortvloeien dat Nederland in casu gehouden is verrekening van bronbelasting te verlenen, aldus belanghebbende.

**Artikel van deze overeenkomst luidt voor zover van belang:**

Iedere Overeenkomstsluitende Partij waarborgt een eerlijke en rechtvaardige behandeling van de investeringen van onderdanen van de andere Overeenkomstsluitende Partij en belemmert niet door onredelijke of discriminatoire maatregelen de werking, het beheer, de instandhouding, het gebruik en het genot hiervan of de beschikking hierover door die onderdanen. Met name kent iedere Overeenkomstsluitende Partij zodanige investeringen een volledige zekerheid en bescherming toe die in elk geval niet minder is dan die welke wordt toegekend aan investeringen van haar eigen onderdanen of aan investeringen van onderdanen van een derde Staat, welke van beide het gunstigst is voor de investeerder.

Een beroep op deze (meestbegunstigings)bepaling leidt naar mijn mening evenmin tot het gewenste resultaat voor belanghebbende. Deze bepaling regelt uitsluitend dat investeringen gedaan door niet-onderdanen op het territorium van de andere staat niet slechter mogen worden behandeld dan investeringen gedaan door eigen onderdanen (op het eigen territorium) of door onderdanen van een andere staat op het eigen territorium. Belanghebbende is evenwel onderdaan van Nederland en bijgevolg valt zijn investering, zo hier gelet op artikel van de overeenkomst, sprake van zou zijn, niet binnen de werkingssfeer van deze bepaling. Met andere woorden, deze bepaling ziet uitdrukkelijk niet op de fiscale behandeling van investeringen door eigen onderdanen in de andere verdragssluitende staat. Daarnaast ziet de bepaling niet op voordelen die verband houden met belastingen. Daarvoor is een bijzondere bepaling (lex specialis) in artikel van het betrokken verdrag opgenomen.

**Conclusie**

Ik zie ook na de motivering van het bezwaar geen aanleiding om tegemoet te komen aan het bezwaar van belanghebbende.

24 juli 2017