1950744

Kennisgroepstandpunt

Belastingdiensty
Naam dien tonderdeel
Belastingdienst Amsterdam
Unltflnanciele InEtellIngen
Klngsfordraeg1
1043 GN Amsterdam
Contactpersoon
512e
512ememo KGIBR 1734 Tijdsovenredige kostentoerekening tweode
limiet bijonderbezettirtf 67Awrirerhuur Datum
2augnstus 2017
1 67Awr
Belanghebbende ontvangt huur waarop bronbelastingisingehouden De
met dehuur verband houdende kosten lijn onder andere devaste kosten
van afschrijving enfinanciering Devraag isofbijonderbeietting alsde
67Awrniet hetgehele jaar kan worden verhuurd devaste kosten slechts
voor hettijdsevenredige deel detweede limiet verminderen11
Belanghebbende berekent aan haar klanten de huur op basis van de
jaarlijkse vaste kosten zonder rekeningtehouden met dekortere looptijd
van het huurcontract Ter bepaling van detweede limiet wenst zijdaarvan
aftewijken Alleen degedurende de looptijd van het huurcontract
gemaakte vaste kosten wil zijinmindering brengen opdehuur12
Ofbijeen huurcontract met een looptijd korter dan een jaar dejaarlijkse
vaste kosten ofeen tijdsevenredig deel daarvan indetweede limiet moet
worden opgenomeniseen verbandsvraag Het antwoord erop is
afhankelijk van defeiten13
Dedoor devraagsteller aangevoerde feiten wijzen naar mijn mening erop
dat alle vaste kosten verband houden met dehuurinkomsten ook alsde
huur betrekking heeft op een periode korter dan een jaar Dit blijkt
allereerst uithetsubjectieve oogmerk van belastingplichtige Zijheeft de
jaarlijkse vaste kosten gemaakt met het oog opde aldan niet tijdelijke
verhuur Indetweede plaats heeft zijonafhankelijk van decontractduur de
jaarlijkse vaste kosten aan dehuurder inrekening gebracht Dehuurprijs
bevatte daardoor feitelijk een compensatie voor kosten van
onderbezettingInde derde plaats waren de jaarlijkse vaste kosten
noodzakelijk om dehuur tekunnen genieten Ten slotte zou het buiten
beschouwing laten van dekosten van onderbezetting tot hetongerijmde
gevolg leiden dat deze aan geen enkele andere categorie toerekenbaar
zouden zijn14
Psgina 1van 7
1950744 00064
Feiten 2
De inNederland gevestigd |A|vis67Awrmoedermaatschappilvan
een fiscale eenheid met dedaarin gevoegde dochtermaatschapp^^AW 6rA|r21
7Awr
22 Een deel van deactiviteiten va^7 Avbvbetreft deontwikkeling enverhuur
van zeer hoogwaardige67Awrer^rBVverhuurt deze 67Awr aan
groepsmaatschappijen en aan derden Dezakelijkheid van debinnen de
groep berekende huur staat niet terdiscussie
Buitenlandse groeps maatschappijen die voor de uitvoeringvan een
project een 67Awr huren dienen soms bronbelasting aftedragen over de
betaalde huur Deinhouding vindt voor zover bekend steeds plaats
conform het vantoepassing zijnde royalty artikel inhetbelastingverdrag23
Debelangrijkste kosten die met de 67Awrverhuur verband houden zijn de
afschrijvingslastenvari del67Awr nderente dieverschuldigdisopdelening
terfinanciering van de67Awr hierna vaste kosten24
6|7Av^Vkan haar 67Awr niet altijd gedurende hetgehele jaar verhuren Het
W iserop gericht hetonderbezettingsrisico van de 6^Awr te
verleggen naar dehuurder enalle vaste kosten terug teverdienen Daartoe
berekenC AvarV dehuurprijs opbasis van dejaarlijkse vaste kosten zonder
rekeningtehouden met dekortere looptijdvan het huurcontract25
B^eid vat^A
Voor deberekening van detweede limiet houdlS^A^wel met dekortere
looptijd van het huurcontract rekening Hier worden de vaste kosten
tijdsevenredigaan deontvangen huur toegerekend looptijd huurcontract
jaar vaste kosten Het niet toegerekende deel houdt geen verband met
andere inkomsten noch betreffen hetorgaankosten26
27
67Awr
3 Vraag
Over welke periode houden deafschrijvings enrentekosten verband met
deontvangen huur Isdithet aantal weken waarin de 67Awrdaadwerkelijk
wordt verhuurd of isditdegehele periode waarin deverhuur wordt
beoogd
1950744 00064
4 Rechtskader
InhetBvdb 2001 isdetweede limiet 41
hetbedrag van de indatjaar votgens het eerste lidInaanmerking te
nemen dividenden interest en royaltysvermenigvuldigd met het
percentage van hethoogste tarief bedoeld inartikel 22 van deWet opde
vennootschapsbelasting 1969
Terbepaling van detweede limiet warden exart 36 lid4Bvdb 2001 42
dividenden royaltyseninterest verminderd met dedaarmee verband
houdende kosten
In de NvT Bvdb 2001 werd over de tweede limiet het volgende
opgemerkt43
Door rekeningtehouden met de kosten die verband houden met de
dividenden interest enroyalty swordt bereikt dat niet meer bronbelasting
wordt verrekend dan Nederland per saldo over debuitenlandse inkomsten
aan vennootschapsbelasting heeft geheven
Ook onder deverdragen geldt dat detweede limiet netto moet worden
bepaaldIndemeeste {recentere verdragen wordt daarvoor devolgende
formulering gebruikt44
Het bedrag van deze aftrek isgelijk aan de inhet[bronland] over deze
bestanddelen van het inkomen betaalde belasting eerste limiet maar
bedraagt niet meer dan het bedrag van devermindering die zou zijn
verleend indien dealdus inhet inkomen begrepen bestanddelen van het
inkomen deenige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die
uithoofdevan debepalingenindeNederlandse wetgeving zijn vrijgesteld
tweede limietj
De netto methode blijkt ook uit het OESO commentaar op het
voorkomingsartikel van hetOESO modelverdrag^45
The maximum deduction isnormally computed asthe tax onnet income
ieonthe income from State Establishment orSource less allowable
deductions specified orproportional connected with such Income For
such reason themaximum deduction inmany cases may belower than the
taxeffectively paidinState EorS
Het doel van detweede limiet werd door deHoge Raad inzijn arrest van 9
maart 1994 BNB 1994 126 alsvoIgt omschreven46
^OESO commentaar2014opart23B Modeh erdrag aantekening 63
1950744 00064
}dat Nederland voor deindiebepaling bedoelde bestanddelen van bet
inkomen welke inFrankrijk mogen warden belast een vermindering van
belasting verieent die graterisdan bet bedrag van de Nederlandse
belasting dat zander verminderingtervaorkomingvan dubbele belasting
terzake van diebestanddelen verscbuldigd zou zijn^
47 Voorbeelden uitdejurisprudentievan kosten die voor detweede limiet in
aanmerking moeten worden genomen zijn
■meegekocht dividend BNB 1987 73
■ kosten vanvaiutatermijncontracten {BNB 1992 170
■eenevenredig deei van deaigemene kosten BNB 1992 170
■rentelasten opingeieende gelden dietegenover rentelasten staan
opuitgeleende gelden BNB 1994 126
■dividendbetaiingen dietegenover dividendontvangsten staan BNB
1992 2
■tegenover royaltys staande afschrijvings salaris en
beheerskosten HofAmsterdam 19november 1997
■tegenover buitenlandse beleggingsinkomsten staande dotatie aan
een voorziening verzekeringsverplichting BNB 1998 2
Uitdenota van toelichting opart 36van het Bvdb 2001 datverwijstnaar
art 15 blijkt dat debesluitgever het oog heeft gehad op alle met de
buiteniandse inkomsten verband houdende kosten48
Het vierde lidziet apdebijdetoepassing van dezogenoemde tweede
limiet Inaanmerking tenemen kasten Bijdividenden eninterest maet
betontvangen bruto bedrog warden verminderd met alle daarmee verband
baudende kasten Van degelegenbeidisgebruik gemaakt am ditexplicietin
detekst van bet Besluit vast teleggen
49 Ook uitdenota van toelichting ophet Besiuit tervoorkomingvan dubbeie
beiasting BES voIgt dat alie verband houdende kosten inaanmerking
moeten worden genomen
bet ontvangen brutobedrag [maet] worden verminderd met alle
daarmee verband houdende kosten
410 Een koersveriies opeen invreemde valuta luidende vordering houdt echter
geen verband met de buitenlandse inkomsten maar met dehoofdsom
BNB 2012 23 DeHoge Raad oordeeide
Hetgebruikvan dezinsnede dedaarmee verband houdende kosten duidt
volgens betHof erop dat debesluitgever uitsluitend hetoog beeft gebad op
inverband met de rente inkomsten gedane lopende uitgaven zoals
beheerskosten enrenten wegens financieringvan scbulden Voor zover
het middel zicb tegen deze oordeien ricbt faalt betaangezien deze oordelen
juistzijn
Ook inHR27augustjs 1997 BNB 1993 2ishetprindpe terugtevinden dat niet meet buitenlandse bmnheffing
verrekend wordt dan hetbelastingbedrag dat inNederiand over denetto buitenlandse inkomsten isgeheven
1950744 00064
Beschouwing 5
Niet ingeschilisdat terbepaling van detweede limiet vafe7 AiNV dedoor
haar ontvangen huur afkomstig van buitenlandse vennootschappen
verminderd moet worden met dedaarmee verband houdende kosten Dit
geldt zowel voor huur ontvangen van vennootschappen gevestigd in
ontwikkelingslanden als inverdragslanden^51
Verder isgeen onderwerp van discussie dat conform debedoeling van de
besluitgever dekostentoerekening van art 36Bvdb 2001 zeer ruim moet
worden uitgelegd Voor detweede limiet gaat het om alle kosten die
verband houden met debuitenlandse inkomsten Dat het om alle kosten
gaat enniet slechts die welke direct ofrechtstreeks toerekenbaar zijnis
verklaarbaar vanuit het nagestreefde doel Namelijk devoorkoming van
dubbele belasting maar zonder dat devermindering groter wordt dan de
door Nederland over denetto buitenlandse inkomsten geheven belasting52
Ter beoalingvan de netto buitenlandse inkomsten uitdeverhuur van de
67Awr isniet ingeschil dat daartoe devaste kosten behoren Devraag isof
aeze Kosten tijdsevenredig inaanmerking mogen worden genomen naar
rato van delooptijdvan het huurcontract53
Om het probleem beter teduiden geeft devraagsteller onderstaande
gestileerde voorbeeld54
AvpWbezit slechts een 67Awt De67Awrfprdt naar verwachtins uitsluitend verhuurd aan
atnemers diegevestigd zijninlanden met een bronbelasting De67 Awr svoortgebracht voor
1000 deafschrijvingis100 perjaar derentekosten zijn 20perjaar vreemd vermogen 500
enrente 4overige financieringmet eigen vermogendevariabele kostenzijn1perweek
deorgaankosten zijn2perjaarEenjaarheeft 50weken
[aJhV beoogtde
ervaringscijfers de
slechts 35weken£gedurende50weken teverhuren doch verwacht opbasis van
slechts 40weken teverhuren Uiteindelijkisdeverhuur inditjaar7Aw
Deverhuurprijs perweek waarvan dezakelijkheidniet ter discussie staat heeft BVals
voIgt gecalculeerd
Huursomcakulatie perweek
Vaste kosten 100 20 40weken
Variabele kosten
Winstopslag
Verhuurprijs pw3
1
1
5
DeVWvsrtoonthet volaende heeld
Afschrijvingskosten
Rentekosten
Variabele kosten
Orgaankosten
WinstHuuropbrengst 100 175
20
35
2
18
^Voor deeerste categorie voIgtditrechtstreeks uit art 35 lid4Bvbd Voor detweede categorie blijkt dituitdein
debelastingverdragen opgenomen zinsnede die uithoofde van debepalingen indeNederlandse wetgev mg zijn
vrijgesteld
1950744 00064
Eerste limiet
Debronbelasting beloopt 10 van 175 17^5 nietingeschil
Tweeds limiet
RRlanghfibbfindR175npbrpngstR4 R5 IcnstRn 5fi x75 14RfilanghfibbRndp
komt tot eenbedragvan 84door devaste kosten a120 tedelen door 50weken endie
uitkomst tevermenigvuldigenmet 35weken van verhuur
Inspecteur175opbrengst100 20 35kosten 20 x25 VPB 5
Het voorbeeld verduidelijkt detegengestelde visies Belanghebbende wenst
devaste kosten slechts inzoverre totdetweede limiet terekenen alsdeze
toerekenbaar zijnaan delooptijdvan het huurcontract {120 3550
terwiji deinspecteur de vaste kosten volledig inaanmerking wenst te
nemen {12055
Volgens devraagsteller verzetten zich drie omstandigheden tegen dedoor
belanghebbende voorgestanetijdsevenredige toerekening
■Belanghebbende maakt de vaste kosten met het oogmerk de
67Awr everhuren
■ Ue vaste kosten zijn noodzakelijk om de 67Awr tekunnen
verhuren
■Belanghebbende bepaalt deomvangvan dehuur opbasis van de
totale vaste kosten perjaar56
Ook acht devraagstellereen tijdsevenredige toerekening onjuist omdat
het niet toegerekende deel geen verband houdt met andere inkomsten
Verder zijn het geen aan de rechtsvorm toerekenbare kosten
orgaankosten57
Ten slotte acht devraagsteller detijdsevenredige toerekening onjuist
omdat bij dezelfde opbrengst per67Awr de kostentoerekening zal
verschillen alnaar gelang delooptijdvan het contract Devraagsteller
illustreert ditaan dehand van onderstaande voorbeeld58
Inhetvoorbeeld was deprijs 5maar stel BV lietdeprijs zakken tot45enkon daardoor40
weken verhuren Deopbrengstzou dan 180 zijn 5extra omzet devariabele kosten zouden
gestegen zijntot40 5extra kosten Deverhuuropbrengstisinbeide gevallen gelijk Zelfs
alsdeopbrengst afkomstigisuithetzelfde bronland dan verschilt volgens belanghebbende
de2elimiet
De indeze casus voorliggende verbandsvraagisnaar mijn mening een
feitelijke vraag Voor debeantwoording bieden wetsgeschiedenis beleid en
jurisprudentie weinig aanknopingspuntenIngeschilishier ook niet ofeen
verband bestaat tussen dehuurinkomsten endevaste kosten maar ofdat
verband zich ook uitstrekt gedurende hetgehele jaar dat devaste kosten
worden gemaakt59
Ikben van mening dat devraagsteller die vraag terecht opdedoor hem
aangedragen feiten bevestigend heeft beantwoord Inde eerste plaats
omdat belanghebbende dejaarlijkse vaste kosten ook maakt met het oog
op BNB 1992 170 tijdelijke verhuur Indetweede plaats omdat zij510
1950744 00064
daadwerkelijk dejaarlijkse kosten onafhankelijkvan decontractduur aan
dehuurder inrekening brengt Indederde plaats omdat dejaarlijkse vaste
kosten noodzakelijk zijn om dehuur tekunnen genieten ook alshet een
huuropbrengst betreft die niet gedurende hetgehele jaar wordt genoten
Enten slotte omdat een andere conclusie tot hetongerijmde gevolg leidt
dat deniettoegerekende kosten aan geen enkele andere categorie kunnen
worden gealloceerd
Ook vanuit een ander gezichtspunt kan volgens mij die conclusie worden
bereikt Inessentie betreft het hier namelijk devraag voor wiens rekening
dekosten van onderbezetting komen Als een 67Awrtijdelijk niet verhuurd
wordt komen de kosten van onderbezetting dan ten laste van de
verhuurder ofdeklant Naar mijn meningishetgebruikelijk afgezien van
calamiteiten omdergelijke kosten steeds ten laste tebrengen van deklant
Ook indeze casus isdat het geval Belanghebbende brengt alle jaarlijkse
vaste kosten tot uitdrukking inde aan de klant berekende huur Als de
jaarlijkse vaste kosten door deklant worden vergoed dan bestaat tussen
dekosten endehuur naar mijn mening zelfs een rechtstreeks verband511
Gezien hetvoorgaande aanwezige directe verband tussen dejaarlijkse
vaste kosten endehuurinkomsten zou een tijdsevenredige toerekening een
hogere verrekeningvan bronbelasting betekenen dan over de netto
buitenlandse huur aanvennootschapsbelasting isgeheven Dat zou instrijd
zijn met dedoelstelling van art 36Bvdb 2001 Voor een tijdsevenredige
toerekeningisdus geen plaats512
Antwoord 6
Gelet opdefeitelijke omstandigheden bestaat een verband tussen dehuur
endejaarlijkse vaste kosten Bijdeaanwezigheid van een verband ishet
niettoegestaan om daarvan bijdebepalingvan detweede limiet aftezien
Dat zou immers een hogere verrekeningvan bronbelasting betekenen dan
over de netto buitenlandse huur aan vennootschapsbelasting isgeheven
De jaarlijkse vaste kosten kunnen daarom niet tijdsevenredigaan de
looptijdvan dehuurovereenkomst worden toegerekend
1950744 00064