1950735

Kennisgroepstandpunt

Belastingdienst
memo KGIBR1620Antwoord Vrijheid vanvestiging Sannenloop regime
fiscale eenheid enstakingsverliesregeling vaste inrichtingenNaam dienstonderdeel
Belastingdienst Amsterdann
Unit financieie insteilingeh
Kingsfordweg 1
1043 GN Amsterdam 1 Inleiding
^ntactpersoonDe inNederland gevestigde fiscale eenheid 67Awr houdt viaverschillende
gevoegde dochters meerdere vaste inrichtingeninnetVerenigd Koninkrijk
hierna VK Devaste inrichtingvan een vandegevoegde dochters
heeft gedurende een reeks vanjaren verliezen geleden11
512e
67Awr
Aut«ur
Ophetmerendeel vandeverliezen tot2012 ishetvoormalige regime van de
vrijstellingsmethodevantoepassing hetgeeneen aftrek van deNederlandse
grondslag met een verplichting tot inhaal betekent De in2012 en2013
geledenverliezen vallen onder denieuwe objectvrijstellingsmethodeenzijn
niet aftrekbaar12
512e
57125
Datum
28juli 2017
In2013 isdevaste inrichting gestaakt Devaste inrichtingenvan deandere
gevoegde dochters zijnvoortgezet13
Onder dehuidige objectvrijstelling staat art 15iWetVpb alsnog aftrek toe van
eerder niet inaanmerking genomen verliezen van een vaste inrichtingals
sprakeisvan een stakingsverlies Daartoe dient belastingplichtige opgehouden
tezijn winst uiteenandere staat tegenieten Ook hoeven verliezen van vddr
deintroductie van deobjectvrijstelling deverliezen dieonder devoormalige
vrijstellingsmethode werden geleden indat geval niet meer teworden
ingehaaldart 33b lid3WetVpb14
Indeparlementaire geschiedenisisover deobjectvrijstelling endedaarvan
deel uitmakende stakingsverliesregeling hetvolgende opgemerkt15
Doordat devoordelen uiteen buitenlandse vaste inrichting uitdewereldwinst
worden geelimineerd komen veriiezen van buitenlandse vaste inrichtingenin
beginsel niet meer ten laste van deNederlandse winst Mede inverband met
hetEuropeserecht worden verliezen van buitenlandse vaste inrichtingendie
Pagina 1van 32
1950735 00063
definitief zijn bijstakingvan deactiviteiten ofoverdracht ervan aan een derde wel inaftrek
toegelaten^
en
“De leden vandefractie vandePVV vragen ofhet door devoorgestelde wetgeving ook isgelukt
am een gelijkschakeling tussen dedeeinemingendevaste inricbtingtebereiken enofbet niet
beter zou zijn ommetbetrekking totdeelnemingenenvaste inrichtingeneenregelingtetreffen
Door devoorgestelde bepalingen wordt met betrekking totverliezen een grotere gelijksteiling
met deelnemingen bereikt Net alsbijeen liquidatieverlies bijdeelnemingen kunnen deverliezen
bijeen vaste inricbting eerst tenlaste vanbetNederlandse resultant warden gebracbt ingeval de
activiteiten van devaste inricbtingen warden gestaakt Inbeide situaties geldt dat bet verlies
eerst kan warden genomen indien deactiviteiten niet door bet concern wordt voortgezet Een
complete gelijkschakelingvan devaste inricbtingendedeeinemingisniet mogelijk Dit vioeit
voort uitdeaard enbet wezen van dedeeineming endeactiviteit die als een vaste inricbting
wordt gedreven
16 Uit deparlementaire geschiedenis blijkt dat dewetgever bedoeld heeft om bijeen fiscale
eenbeid een stakingsverliesvan een vaste inricbting pasinaftrek toe testaan alsdefiscale
eenheid “aisgeheei ophoudt winst uitdeandere staat tegenieten
“Vervolgens kan een eventueel stakingsverlies warden genomen ingeval defiscale eenbeid als
geheei ophoudt winst uitbuitenlandse ondernemingindebetreffende staat tegenieten Dit
stakingsverlies kan alsdan inmindering warden gebracbt opdewinst van defiscale eenbeid^
17 57Awiwerpt devraag opofditwettelijk uitgangspuntinstrijd komt met devrijheidvan vestiging
met name bezien inbet licht van deMarks Spenceruitzondering
67Awr Dereeds indejaren tot
2012 ten laste van de Nederlandse grondslaginaftrek gebracbte verliezen belopen
waarscbijnlijk circa]67AwT| miljoen Wordt geen staking onderkend dan blijft biervoor een
inhaalverplicbting gelden Bovendien kunnen de
aftrek uitgesloten verliezen tergroottevan waarscnijniijKcirca 67Awriniljoen niet inaftrek
worden gebracbt zolang deactiviteiten vandeandere Britse vaste inrichtingen doo67 Awiworden
voortgezet^18
nder deobjectvrijstellingvan 67Awr
19 Inbethiernavolgende wordt betstandpuntvan 57Aw§ 2dereactie daaropvan deKGIBR §3
enbet verweer daartegen doo67Awr §4samengevat Daarna worden devragen benoemd
inzake ibelemmeringiirecbtvaardigingiiievenredigheid van demaatregel en iv
dispariteit §5Hierop voIgteen bescbouwing §6 waarna zalworden afgesloten met een
samenvatting endeconclusies §7
^MvT belastingplan 2012
^llaV Belastingplan 2012
^Nav Belastingplan 2012
■Marks Spencer arrest Hv] 13december 2005 C446 03
^Deprecieze hoogte van betstakingsverlies dient
onvoldoende duidelijk uitdebrief vanlognader teworden toegelicht Deze blijkt ons nog67Awr
67A
1950735 00063
Standpunt67Awr 2
Inhaarbrielj67Awr
van deverliesiatenae vaste inricntingva
i voor dejaren tot2012 geen inhaalvbrpiicntine meer bestaat voor dereeds ten laste van de
Nederlandse grondslag gebrachte verliezen vand^ [aste inrichtingen
ii voor dejaren 2012 en2013 deonder deobjectvrijstellingvan aftrek uitgesloten verliezen
van dievaste inrichting alsnog aftrekbaar worden alsstakingsverliesepleitj7Aw^tin2013 bijdestakingvan deactiviteiten
67Awr21
Art 15iWet Vpb spreektvan een stakingsverlies als debelastingplichtige ophoudt winst uitde
andere staat tegenieten Isdaarvan sprake dan vindt deobjectvrijstelling onder voorwaarden
geen toepassingvoor betnegatieve saldo van de indeeerdere Jaren onder dieregelingvan
aftrek uitgesloten verliezen deverliezen zijn dan alsnog aftrekbaar Incasu betreft ditde
verliezen uit2012 en201322
Alsdebelastingplichtige isopgehouden winst uitdeandere staat tegenieten dan heeft ditook
gevolgenvoor deonder devoormalige vrijstellingsmethodeinaftrek gebrachte verliezen In
casuzijnditdetot2012 geledenverliezen Onder een aantal voorwaarden bestaat ook dan ex
art33b lid3Wet Vpb niet langer deverplichting omverliezen van voor deobjectvrijstelling in
tehalen23
2467Awr svanmening datdeeisdatdebelastingplichtige moet zijnopgehouden winst uitdeandere
staat tegenieteninstrijd komt met hetEuropese recht Marks Spencerdoctrinevoor zover
een fiscale eenheid een indeandere staat geleden definitief verlies van een vaste inrichting pas
inaftrek mag brengen alsalle van haar deel uitmakende maatschappijen deactiviteiten van hun
vaste inrichtingenindieandere staat hebben gestaakt
25 Dat inhetVKdeverliezen van degestaakte vaste inrichting 67Av r liet meer verrekenbaar
zijnishetgevoigvan section 45 iid4onderdeei aCorporationlax Act2010 inhetVKkunnen
verliezen van een belastingplichtige namelijk alleen worden voortgewenteld solong asthe
company condnues tocarry anthe trade Door stakingvan deactiviteiten van deBritse vaste
inrichting van 67Awr wordt niet langer dezelfde trade voortgezet
26 Daarnaast kan een dergelijk verlies inhetVK inlatere jaren niet meer worden verrekend binnen
de group relief Group relief isalleen mogelijk voor verliezen die indezelfde periode zijn
opgekomenalsdewinsten van degroep dezogenoemde overlapping periodsection 130
onderdeei 2Corporation Tax Act 2010 Anders gezegd group relief staat wel horizontale
verliesverrekening toe maar sluit verticale verliesverrekening carry forward encarry back uit
27Opbasis van deNederlandse wet zou ondanks het definitieve karakter van deverliezen van de
vaste inrichting var
idetot 2012 geldenveriiezen nogsteeds moeten inhalen omdat inzoverre geenrecht
bestaat opdeobjectvrijstelling voor dena2013 inhetVKbehaalde positieve buitenlandse
winsten art 33 lid1Wet Vpb en
iideverliezen van 2012 en2013 niet alsstakingsverliesinaftrek mogen brengenart 15i lid
1WetVpbvolgensSt Awrje fiscale eenheid tenonrechte 67Awr
1950735 00063
28 67Awr van mening dattoepassingvan het Nederlandse regime fiscale eenheid waarbijeen
stakingsverliesvan een vaste inrichting wordt miskend zolanginhetandere land nog andere
vaste inrichtingen actief zijn een belemmering betekent van haar vestigingsvrijheid art 49
VwEU
Indat kader wijst leAwrtrop dat debinnenlandse situatie waarbij altijd verliezen van een
gestaakte vaste inrichtinginaftrek kunnen worden gebracht gunstiger wordt behandeld dan de
grensoverschrijdende situatie Inde laatste situatie isaftrek immers pas mogelijk alsde
activiteiten van alle vaste inrichtingen zijngestaaktS7Awitelt dat zich incasu hetzelfde nadeel
voordoet alsdoor het HvJ isonderkend indearresten Marks SpencerenLidI®29
210 Een ongunstiger behandeling isnaar demening vah57Aw^|aanwezig voor zover Nederland in
deJaren tot 2012 verliezen van de vaste inrichtinginaftrek heeft toegelaten onder de
verplichting deze inlatere jaren weer intehalen Indebinnenlandse_situatie bestaat een
dergelijke inhaalverplichting immers niet Indat kader verwijstS7Awr jg arresten
Krankenheim^ enTimac Agro®waarin werd geoordeeld dat het inaanmerkingnemen van
verliezen van een niet ingezeten vaste inrichting een fiscaal voordeel behelst Moet ditvoordeel
indegrensoverschrijdende situatieten tijdevanwinstgevendheid weer worden ingehaald maar
indebinnenlandse situatie niet dan issprakevan een ongunstiger behandeling
211Wat betreft deobjectieve vergelijkbaarheid onderken 67Awr atinbeginsel ingezetenenniet
ingezeten vaste inrichtingen onvergelijkbaar zijnVolgenspAwiwordt dieonvergelijkbaarheid
echter opgeheven omdat
Nederland evenals Duitsland inTimac Agro zowel indebinnenlandse als inde
grensoverschrijdende situatie het verlies van deniet ingezeten vaste inrichting tot2012
inaftrek heeft toegelaten zodat debinnenlandse engrensoverschrijdende situatie
vergelijkbaar werden en
daarna vanaf deintroductie van deobjectvrijstelling indejaren 2012 en2013 geen
echte objectvrijstellingvan toepassing was omdat heffingsbevoegdheid bleef bestaan
voorfantoomwinsten enderesultaten van laagbelaste beleggingsondernemingeni
ii
21267Awn oegt daar nogaan toe datookheffingsbevoegdheidisontstaan door deintroductie van de
stakingsverliesregelingin2012 Conform Timac AgroisNederland daardoor voor wat betreft
stakingsverliezen eenzelfde fiscaal voordeel indebinnenlandse als indegrensoverschrijdende
situatie gaan verlenen Beide situaties zijndaardoor objectief vergelijkbaar geworden
213Vervolgens stelsz Awri astdatdebelemmering kanworden gerechtvaardigd met eenberoep op
deevenwichtige verdeling van deheffingsbevoegdheid tussen lidstaten Ook kan de
belemmering gerechtvaardigd worden uit het oogpunt van het voorkomen van dubbele
verliesverrekening
214 Het Europeesrechtelijke bezwaardajeTTAwr^gendenationale wetstoepassing aanvoert betreft
deevenredigheidvan denationale wetgevingartt 15i en33b WetVpb Volgensi Awls deeis
datdefiscale eenheid alhaar vaste inrichtingen inhetVKmoet hebben gestaakt ook die van
®LidIBelgium GmbH CoKG arrest Hv] 15mei 2008 C414 06
^Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt arrest HvJ 23oktober 2008 C157 07
Timac Agro arrest HvJ 17decernber 2015 C388 148
1950735 00063
andere gevoegde dochtermaatschappijen alvorens deverplichting tot inhaal komt tevervallen
endeonder deobjectvrijstellingvan aftrek uitgesloten verliezen aftrekbaar worden als
stakingsverlies disproportioneel
215 67Awr vanmening datdeinhaalregelingendeobjectvrijstellingvoor zover betregime fiscale
eenheid vantoepassing isverder gaan dan deermee beoogde doelstelling ^7Awr^ijst erop dat
het HvJmet zijnMarks Spenceruitzondering bedoeld heeft datNederland rekening houdt met
dedefinitief inhetVKonverrekenbare verliezen
216 Schort Nederland deverrekeningervan optotdat alle vaste inrichtingen zijn gestaakt dan
worden ook deandere van defiscale eenheid deel uitmakende maatschappijen belemmerd in
deuitoefening van het recht opvestiging pAwr|erkt deze laatste stelling niet uitWaarschijnlijk
wordt bedoeld dat voor zover een inhaalverplichting blijft bestaan voor deverliezen van de
gestaakt67Awr aste inrichting devrijheidvan vestigingvandeandere gevoegde dochters
van defiscale eenheid wordt belemmerd omdat eerst inhaal van het stakingsverlies moet
plaatsvinden alvorens deBritse winsten worden vrijgesteld
3 Standpunt KGIBR 1620
31 DeKGIBR heel etstandpunt ingenomen dat van eenbelemmering 67Awr
van devrijheidvan vestiging geen sprakeisDaarvoor heeft deKG allereerst
betoogd dat hier een dispariteit aan deorde isNederland
ziet een belastmgplicntige detiscale eenheid waar het VKdegevoegde maatschappijen
afzonderlijkinogenschouw neemt Niet hetbeginsel datdebelastingplichtigeindeandere staat
moet zijnopgehouden winst tegenieten ishetprobleem maar hetfeit datNederland enhetVK
verschillende belastingplichtigen onderkennen67Awr
67Awr
Daarnaast heeft defiscale eenheid alsvoordeel datdewerkzaamheden enhetvermogen van
alle daarvan deel uitmakende maatschappijen toegerekend worden aan demoedermaat
schappij zodat debelasting van hengeheven wordt alsof ereen belastingplichtigeisart 15 lid
1WetVpb Ditvoordeel kan ineengrensoverschrijdende situatie indien deandere lidstaat op
defiscale eenheid geen acht slaat zoals hier aan deorde ook nadelig uitwerken32
Zouworden aangenomen dat van een dispariteit geen sprakeisdan isdeKGvanmening dat
het stelsel van belastingvrijstelling met inhaal conform dehiervoor door67 Aw^ange
haalde arresten een belemmering opievert NB ditstandpuntislater verlaten zie
onder beschouwing
deobjectvrijstelling geen belemmering impliceert omdat deregeling met uitzondering
van valutaresultaten alsobjectvrijstelling isbedoeld
destakingsverliesregeling weliswaar een buitenlandse vaste inrichtingdeels inde
heffing betrekt maar dewetgever deze maatregel juist heeft ingevoerd om aan de
Marks Spenceruitzondering van het HvJ tekunnen voldoen33
i
ii
iii
34 Voor zover sprake zou zijn van een belemmering dan kan deze volgens deKG IBRworden
gerechtvaardigd vanwege
deevenwichtige verdelingvan deheffingsbevoegdheid
devoorkoming van dubbele verliesverrekening eni
ii
1950735 00063
iii defiscale coherentie zeker waar het art33b lid3Wet Vpb betreft^
35 Wat betreft deproportionaliteitstoets isdeKGIBRvan mening da|s7 Awr^ente beperktedefinitie
hanteertvan definitief onverrekenbare verliezen Hiervan isnamelijk geen sprake
i zolang de indeandere staat gevestigde dochtermaatschappij ofvaste inrichting zetfs
maar minieme inkomsten blijft ontvangen CieVK^°
ii alsdeandere staat ageen carry forward ofbinhetgeheel geen verliesverreke
ningsregeling kent resp Krankenheim enK^^
Wat betreft het criterium van de zelfs maar minieme inkomsten wijst deKGIBRerop dat bij
stakingvan devaste inrichtingvan
eroepisovergedragen Alsdi 57Aa^een nieuwe vaste inrichting van 7Awt hetVKvormt ofdeze
57Awiigaat behoren tot een bestaande vaste inrichting vanP^^^fanisdeKGIBR vanmening dat
detiscale eenheid minieme inkomsten blijft ontvangen36
van devermogensbestanddelen binnen de 67Awr
Indien zoalsp7 Awt|betoogtnastakingvan de vaste inrichtingvan
voortzetting67Awr andeactiviteiten {ervan uitgaande datdeze zich nog inhetVKbevinden
inhetVKgeen recht bestaat opcarry forward wegens hetontbreken van een trade dan isde
KGIBR vanmening datNederland evenmin een stakingsverliesinaanmerking hoeftte nemen
Niet Nederland maar hetVK isdan door voor verliesverrekening een trade alsvoorwaarde
testellen deoorzaak van hetonverrekend blijvenvan dealdaar geleden verliezen67Awranondanks 37
67AwrVerder acht deKGIBR vanbelang da1
schappij fuseert Indatkader vindt deKGonduidelijk ofdaarbij verliezen van devaste inrichting
van 67Awr^anuitVKperspectief zijn overgegaan opdeverkrijgende vennootschapbinnen defiscale eenheid met een zustermaat 38
39 Deinspecteur heeft
deKGIBRmeegedeeio oatsprakeisvan een dispariteit flat deoDjectvrijstelling endestakings
verliesregeling geen belemmeringen behelzen dat zodaarvan sprakezou zijn deze worden
gerechtvaardigd endatdeNederlandse wetgeving evenredigisconform hetstandpuntvan 67Awr
VerweejsT^ 4
Inhaarbrie^
inspecteur aangedragen argumentenoert^7Awjverweeraan tegen dedoor de 41 67Awr
Allereerstwijs^7Aw rop datdewetgever met destakingsverliesregelingvoor vaste inrichtingen
een meer gelijke behandeling beoogde tebewerkstelligen met deelnemingen waarvoor de
liquidatieverliesregeling geldt Hieraan wordt volgen67 Awrgeen recht gedaan alsbijeen fiscale
eenheid hetstakingsverlies pasgenomen kanworden alsalhaar vaste inrichtingen zijngestaakt
terwiji hetliquideren van eendeelneming voldoende isvoor het inaftrek kunnen brengen van
een liquidatieverlies42
Krankenheim Ruhesitz amWannsee Seniorenheimstatt arrest HvJ 23oktober 2008 C157 07 onderdeel 43
Cie VK arrest HvJ 3februari 2015 C172 13 onderdeel 36
Net alsvoor deomvang van de ingeschil zijnde verliezen zalook onderzocht moeten worden ofzich minieme
inkomsten zijn biijven voordoen
Kzaak arrest Hv3 7november 2013 C322 11 Konderdelen 72 81
1950735 00063
43 Indetweede plaats neemtS7 Awnet standpuntindatgeen sprakeisvan een dispariteit Daartoe
voertzijallereerst aan dat devraag ofeen verlies van een vaste inrichting definitief is
beoordeeld moet worden vanuit hetperspectief van debronstaat ervan uitgaande dat deze
dezelfde belastingwetgevingzou hebben alsdehoofdhuisstaat 67Awr eidt deze regel afuit
Krankenheim
44 Zouden zich inNederland vaste inrichtingen bevinden van verschillende vennootschappen die
tot een buitenlandse fiscale eenheid behoren dan zou bijstakingvan een vaste inrichting het
verlies evenzeer verdampen Ook Nederland zou geen rekening houden met een buitenlandse
fiscale eenheid Volgens57Aw sdan geen sprakevan een dispariteit maar van eenbelemmering
aan Nederlandse zijde
44 Daarbij ach^7 Aw|rtevensrelevant dat indespiegelbeeldige situatie een fiscale eenheid tussen de
moedermaatschappijendedochtermaatschappij nietmogelijkiswegens hetontbreken van een
vaste inrichting inNederland vandemoedermaatschappij waaraan dedochtermaatschappij zou
kunnen worden toegerekend
45 Daarnaast onderbouwAwjhaar standpunt dat van een dispariteit geen sprakeisdoor erop te
wijzen datNederland destakingsverllezenvan binnenlandse vaste inrichtingenvan een fiscale
eenheid gunstiger behandelt dan die van deindeandere lidstaat gelegen vaste inrichtingen In
het eerste gevalisdirecte aftrek mogelijkInhet tweede geval moeten eerst alle vaste
inrichtingen zijngestaakt alvorens een stakingsverlies kanworden genomen NuNederland de
binnenlandse engrensoverschrijdende situatie ongelijk behandeld iseen dispariteit niet aan de
orde^7Aw^eroeptzich indatkader opKerkhaert Morres^^
46 Indederde plaats stelt 7Awt anders dan deinspecteur dat onder deobjectvrijstelling de
binnenlandse engrensoverschrijdende vaste inrichting wel objectief vergelijkbaar zijn Daartoe
voer67 Awnet volgende aan
Timac Agro moet beperkt worden uitgelegd omdat het een antimisbruik situatie betrof
waarbij een vaste inrichting werd omgezetineendeelneming BiJpTA^ordtechter een
niet rendabele activiteit beeindigd Van een opzetje indezin van Timac Agro isbij67Awi
geen sprake
Timac Agro ziet opeen situatie waarin het hoofdhuisland geen enkele heffingsbevoegd
heid uitoefende over devaste inrichting Dit isanders inhetgeval van deNederlandse
objectvrijstelling omdat eerst dewereldwinst wordt belast enpas daarna een aftrek of
verrekening bijlaagbelaste beleggingswinst wordt verleend Daarnaast geldt de
vrijstellingniet voor valutaresultaten Verder wordt devrijstellingniet toegepast bij
overbrenging vanvermogensbestanddelen tussen hoofdhuis envaste inrichting
iv Timac Agro ziet opdesituatie dat het dehoofdhuisstaat niet langer istoegestaan de
verliezen van die vaste inrichtingaftetrekken Onder het belastingverdragtussen
Oostenrijk enDuitsland hadlaatstgenoemde staat geen enkele heffingsbevoegdheid over
het resultaat vandevaste inrichting Onder hetbelastingverdrag tussen Nederland enhet
VK ishet Nederland echter weltoegestaan dewinst van devaste inrichtinginhetVKte
belasten maar moet hijdeze vervolgens vrijstelleni
ii
Kerkliaert Morres arrest Hv3 14november 2006 C513 4
1950735 00063
Inde vierde plaats is37Awrvan mening dat debelemmering weliswaar kan worden
gerechtvaardigd maar niet met eenberoep ophetbeginselvan coherentie Volgensf^^^iet dit
beginsel oplopende verliezen maar niet opdefinitieve verliezen Lopende verliezen kunnen
worden gecompenseerd met lopende winsten maar bijdefinitieve verliezen ontbreekt die
samenhang47
48 Daarbij achts Awterder vanbelang dat hetbeginselvan coherentie slechts door het HvJwordt
aanvaard alsook indeomgekeerde situatie samenhang aanwezigisBosal Holding BV^Nu
Nederland indespiegelbeeldige situatie bijstaking van een binnenlandse vaste inrichting van
een buitenlandse tot een fiscale eenheid behorende vennootschap geen verliesverrekening
meer verleent kanvolgeny Aw|het beginselvan coherentie niet worden toegepast
49i7Aw^iijft bijhaar standpunt onder verwijzing naarTimac Agro dathet instrijdismet devrijheid
van vestiging om eeningezeten vennootschap demogelijkheidteontzeggen omdeverliezen
van een niet ingezeten vaste inrichting aftetrekken van haar inhaar lidstaat van vestiging
belastbare winst wanneer dievennootschap bewijst dat deingehaaldeverliezen definitieve
verliezen indezin vanpunt 55van het arrest Marks Spencer zijn
Rechtsvragen 5
Deverliezen diebetrekking hebben opdejaren v66r 2012 moeten worden ingehaald ten tijde
van deobjectvrijstelling totdat defiscale eenheid alsgeheelinhetVK isopgehouden winst te
genietenindeandere staat art 33b lid3Wet Vpb Deverliezen indejaren 2012 en2013 zijn
onder deobjectvrijstelling van aftrek uitgesloten enkomen pas inaftrek alsdefiscale eenheid
alsgeheelisopgehouden winst indeandere staat tegenietenartt 15e en15iWet Vpb De
vraagisofdeze maatregelen gelet opideermee nagestreefde doelen en iideuitgeoefende
heffingsbevoegdheid alsbelemmering kwalificeren51
Demaatregelenexartt 15e 15i en33b lid3Wet Vpb zijngerechtvaardigduithoofde van de
evenwichtige verdeling van deheffingsbevoegdheid enhetvoorkomen van dubbele verlies-
verrekeningDaarover bestaat geenverschil vanmening Devraagiswel ofdeinhaalregelingex
art33b lid3Wet Vpb tevens kanworden gerechtvaardigduithoofde van hetwaarborgenvan
decoherentie van hetbelastingstelsel52
Wat betreft het evenredigheidsbeginselisdevraag ofNederland iook met een minder
vergaande regeling zijn doel had kunnen bereiken en iiofzich inhet Britse regime bijzonder
heden voordoen waarmee Nederland geen rekeningzou hoeven houden53
Ten slotte isdevraagofdefiscale behandeiing
dispariteitistoe teschrijvenaan een 54 67Awr
Bosal Holding BV arrest 18September 2003 C168 01 ondercleel 36
1950735 00063
Beschouwing 6
61 Belemmering
611 Allereerst zalworden beoordeeld ofdeinhaalregelingexart33b WetVpbeenbelemmering
van devrijheid van vestiging behelst Daarna voIgt eenanalyse voor demet ingang van 2012
geldende objectvrijstellingendedaarvan deel uitmakende stakingsverliesregeling Deze
analyseziet opdejaren 2012 en2013
Inhaalverolichtina voor deiaren tot2012 fart 33b Wet Vob
612 Indien lidstaten verliezen van een buitenlandse vaste inrichting inaftrek toestaan maar deze
aftrek terugnemen alsopeen later tijdstip devaste inrichting winst maakt dan acht het HvJ
dit eenbelemmeringvan devrijheidvan vestiging®Hoewel het HvJ inmeerdere zaken tot
deze beslissingisgekomen bestaat ook kritiek opditoordeel Debinnenlandse endegrens
overschrijdendesituatie worden namelijkniet verschillend behandeld Immers ook inde
binnenlandse situatie zaldeaftrek van een verlies van een vaste inrichting worden gevolgd
door een heffingover later door dievaste inrichting behaalde winst
613 Inzijn noot bijHvJ Krankenheim Ruhesitz amWannsee Seniorenheimstatt 23oktober 2008
C157 07BNB 2009 86verwoordde AGWattel deze kritiek alsvoIgt
“Dogmatisch gerammel rechtvaardigingsdwang hoewel inwezen van eenbelemmering geen
sprakeis
7Hoewel mijnsinziens correct inuitkomst rammeien dearresten LidlBelgiumenKRWannsee
dogmatischensystematisch luidruchtig HetHof constateert inbeide zaken eenbeperkingvan
devestigingsvrijheid maar staat denationale regeling toch toe verliesuitsluiting inLidl
Belgiumenverliesinhaai inKRWannsee omdatzijgerechtvaardigdzouzijnuithoofdevan
evenwichtige verdeiingvan heffingsbevoegdheidcqvoorkomingvan double dipscq
perfecte symmetrie tussen verliesaftrek enwinstbelasting enniet verder gaat inhaar
vrijheidbeperking dannadig om diedoelen tebereiken Deze benaderingvertoont inhetoog
lopende onjuistheden
aAan rechtvaardigingen kan men pas toekomen als het grensoverschrijdende geva
ongunstiger behandeld wordt dan het vergelijkbare interne geval Daarvan isechter geen
sprakeInKRWannsee belastingvrijstellingisduidelijk juist geen sprakevan ongunstiger
behandeling bijeen binnenlands filiaai worden latere winsten immers evenzeer enopexact
dezelfde wijze belast alsbijeen buitenlands filiaai Ervalt dus niets terechtvaardigen want er
isgeen enkele beperkingvan devestigingsvrijheidinvergelijking met deinterne situatie Ro
37vanKRWannsee minder gunstig heeft behandeld isdomweg onjuist
Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt arrest HvJ 23oktober 2008 C157 07Nordea Bank
Danmark arrest 17juli2014 C4813enTImacAgro arrest HvJ 17december 2015 C388 14
1950735 00063
Innavolgingvan AGWattel isdeKG IBR vanmening dat de voor vaste inrichtingenvan
toepassing zijnde inhaalregeling geen ongelijke behandelingvan binnenlandse engrensover
schrijdende situatiestot gevolg heeft Deovergangsregeling exart 33b Wet Vpb kwalificeert
volgens deKGIBRdaarom niet alseen belemmerende maatregel614
615 Daarnaast maakt Nederland geen onderscheid voor zover deinhaalverplichting pas vervalt
respectievelijk dewinst van de vaste inrichting belast blijftalsdebelastingplichtigeis
opgehouden winst uitdeandere staat tegenietenart 33b lid3Wet Vpb Ook inde
binnenlandse situatie wordt dewinst per staat Nederland bepaald enheffing daarover blijft
pasachterwegeals inNederland geen winst meer wordt genoten Ditgeldt zowel indesituatie
van een enkele rraatschappij met meerdere binnenlandse vaste inrichtingen als indesituatie
van een fiscale eenheid met meerdere binnenlandse vaste inrichtingen behorende totverschil
lende gevoegde maatschappijen
616 Met per staat inaftrek toestaan van degeleden verliezen enhetdaaropvolgend belasten van
gerealiseerde winsten geldt dus zowel indebinnenlandse alsdegrensoverschrijdende situatie
Obfectvriistellina enstakinasverliesreaelina vanaf2012 am ISe en15iWet Vobi
617 Daarnaast moet worden beoordeeld ofdeob]ectvrijstelling zelf indejaren 2012 en2013
vanwegede aftrekuitsluiting vangrensoverschrijdende verliezen eenbelemmering behelst En
ofalsdeze vraag ontkennend moet worden beantwoord destakingsverliesregeling gelet op
devoorwaarde dat een fiscale eenheid daarvoor pasinaanmerking komt alszijIsopgehouden
omwinst uitdeandere staat tegenieten alseen belemmerende maatregel kwalificeert
618 67Awii ijstallereerst erop dat van een echte objectvrijstelling geen sprakeisomdat Nederland
dewinsten van devaste inrichting eerst indewereldwinst begrijpt endaarvoor pas
later een aftrek verleent
deresultaten vanlaagbelaste beleggingsondernemingenbelast
fantoomvalutaresultaten indeheffing begrijpt
geen vrijstelling toepast op tussen hoofdhuis en vaste inrichting verschoven
vermogensbestanddelenen
Nederland ook onder hetbelastingverdrag met hetVKheffingsbevoegd blijft over de
resultaten van deBritse vaste inrichtingi
ii
iii
iv
v
619 Indetweede plaats trekl67 Awrvoor wat betreft devraag ofdestakingsverliesregeling een
belemmerende maatregel behelst een parallel met Timac Agro indie zindat Nederland
daarmee zowel binnenlandse alsgrensoverschrijdende stakingsverliezeninaftrek toestaat en
alsgevolg daarvan voor beide situaties hetzelfde fiscale voordeel verschaft Debinnenlandse
engrensoverschrijdendesituatiezijndanvolgen67Awnan elkaargelijk
Indederde plaats doet zich volgens57 Awijjiscriminatievoor vanvestigingsvormen omdat een
liquidatieverliesvan eendeelneming gunstiger wordt behandeld dan hetstakingsverliesvan
een vaste Inrichting6110
512e6111Inhaarmemo eenuitgebreide
analysevan devraag otde Nederlandse objectvrijstellingendestakingsverliesregeling
belemmerende maatregelen betreffen Daarbij belicht zijbeide vragen zowel vanuit dedoor
Nederland uitgeoefende heffingsbevoegdheidover winsten enverliezen van buitenlandsemaakt 67Awr
1950735 00063