1950573

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Documenttitel: 1950573**

**Datum:** 20 oktober 2016
**Aan:** Kennisgroep Bijzondere Winstbepaling Vennootschapsbelasting
**Onderwerp:** Verliesverdamping

In overleg met is besloten om de volgende casus voor te leggen aan de Kennisgroep Bijzondere Winstbepaling Vennootschapsbelasting.

**Feiten**
Belastingplichtige [GEANONIMISEERD]
In 2012 had belastingplichtige alle aandelen in [GEANONIMISEERD]. De [GEANONIMISEERD] had alle aandelen in belastingplichtige. Namens belastingplichtige is op [GEANONIMISEERD] aangifte gedaan door [GEANONIMISEERD], gemachtigde. Er is voor 2012 aangifte gedaan van een belastbare winst van [GEANONIMISEERD] en een belastbaar bedrag van nihil.

Ultimo 2011 had belastingplichtige [GEANONIMISEERD] aan gebouwen en terreinen op haar fiscale balans geactiveerd. Ultimo 2012 was het bedrag aan gebouwen en terreinen blijkens de fiscale balans nihil. In de fiscale winst- en verliesrekening 2012 werd een boekwinst op activa van [GEANONIMISEERD] aangegeven.

Uit onderzoek is gebleken dat belastingplichtige de eigendom had van een onroerende zaak [GEANONIMISEERD]. Alhoewel dit niet is onderzocht, werd de onroerende zaak door belastingplichtige vermoedelijk verhuurd aan haar deelneming [GEANONIMISEERD]. Zowel belastingplichtige als haar [GEANONIMISEERD] zijn gevestigd op het adres [GEANONIMISEERD]. De genoemde onroerende zaak is door belastingplichtige geleverd aan [GEANONIMISEERD] voor een koopsom van [GEANONIMISEERD].

Op [GEANONIMISEERD] is de koopsom aan belastingplichtige schuldig gebleven. De schuldig gebleven koopsom is niet schriftelijk vastgelegd, er heeft geen aflossing op de schuld plaatsgevonden en er zijn geen zekerheden met betrekking tot de schuldig gebleven koopsom gesteld. Jaarlijks werd een rente van [GEANONIMISEERD] over de schuldig gebleven koopsom berekend.

Op [GEANONIMISEERD] werd de onroerende zaak teruggeleverd aan belastingplichtige voor een koopsom van [GEANONIMISEERD]. De koopsom is verrekend met de schuld die [GEANONIMISEERD] had aan belastingplichtige.

Zowel de levering op [GEANONIMISEERD] als de levering op [GEANONIMISEERD] hebben burgerrechtelijk op een juiste wijze plaatsgevonden; de leveringsakten zijn door een notaris verleden. Inmiddels is de aanslag vennootschapsbelasting 2012 opgelegd, dagtekening aanslagbiljet [GEANONIMISEERD], naar een belastbare winst van [GEANONIMISEERD] en een belastbaar bedrag van nihil. Bij het vaststellen van de aanslag is op de aangegeven belastbare winst [GEANONIMISEERD] aangegeven boekwinst op de onroerende zaak mindering gebracht, waardoor de belastbare winst 2012 op [GEANONIMISEERD] is vastgesteld. Feitelijk is het gevolg van de verschillende rechtshandelingen de in aangegeven boekwinst genegeerd.

Ultimo 2011 had belastingplichtige [GEANONIMISEERD] aan nog onverrekende verliezen uit 2003 en 2004. Ingevolge artikel 20 lid van de Wet op de vennootschapsbelasting zijn het restant van de verliezen uit 2003 tot en met jaar 2012 verrekenbaar en komen die verliezen na 2012 niet langer voor verrekening met positieve belastbare winsten in aanmerking. De verliezen uit 2004 zijn tot en met het jaar 2013 verrekenbaar en komen na 2013 niet langer voor verrekening van positieve belastbare winsten in aanmerking.

**Vragen**
De waarde van de onroerende zaak op het moment van levering is in geschil. De waarde is na raadpleging van het team Waarde onderzoek van de Belastingdienst akkoord bevonden. Is ten aanzien van de overdracht van de onroerende zaak eind 2012 door de belastingplichtige aan haar deelneming en de terugoverdracht van de onroerende zaak eind 2015 door [GEANONIMISEERD] aan belastingplichtige sprake van een samenstel van rechtshandelingen met het doel te voorkomen dat verliezen uit het verleden in de toekomst niet langer verrekenbaar zijn maar verdampen? Indien de vraag met ja beantwoord kan worden, is dan het gevolg dat het effect resultaat dat ten gevolge van het samenstel van rechtshandeling optreedt, namelijk het ontstaan van een boekwinst ten gevolge van de levering van de onroerende zaak, moet worden genegeerd?

**Bescho wi no**
Met ingang van januari 2007 zijn de termijnen waarbinnen verliezen kunnen worden verrekend beperkt. Vanaf januari 2007 kunnen verliezen slechts worden verrekend met de positieve belastbare winst uit het voorgaande jaar of de positieve belastbare winsten in de negen daarop volgende jaren. Binnen de Belastingdienst zijn in de loop van de tijd memo's en besluiten naar aanleiding van uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën vervaardigd die kort samengevat betrekking hebben op mogelijkheden om verdamping van verliezen tegen te gaan, onder andere de Memo Verliesverjonging van juni 2011, een niet gedateerde guidance met enkele cases en het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 juli 2014 (BLKB2014 362M). Laatstgenoemd besluit is een actualisering van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 februari 2012 (BLKB2012). Ik leid uit de verschillende hiervoor vermelde stukken af dat het voorkomen van verliesverdamping is geoorloofd door het wijzigen van het waarderingsstelsel, mits de stelselwijziging in overeenstemming met goed koopmansgebruik is.

Realisatie van stille reserves middels overdracht van het vermogensbestanddeel met de stille reserve inbouwen afrekenmoment. Het inbouwen van een afrekenmoment wordt begrensd door de realiteit van de transactie, de realiteit van de waarde van hetgeen wordt overgedragen en de kunstmatigheid van de transactie. Ten aanzien kunstmatige structuren merkt de Staatssecretaris van Financiën in zijn Besluit van 16 februari 2012 het volgende op: Kunstmatige structuren waarbij door een latere rechtshandeling eerdere civielrechtelijke wijzigingen in feite weer ongedaan worden gemaakt, zoals terugoverdracht van de economische eigendom of een juridische fusie binnen fiscale eenheid, kunnen niet leiden tot het vaststellen van een realisatiemoment. In de interne memo van de Belastingdienst is naar mijn mening eenzelfde lijn te onderkennen; aan kunstmatige structuren wordt geen medewerking verleend.

In de voorliggende casus is het de vraag of het samenstel van rechtshandelingen zoals door belastingplichtige is aangegaan kunstmatig is en gericht op het voorkomen van verliesverdamping, waardoor voorbij moet worden gegaan aan het gevolg van de rechtshandelingen, namelijk het realiseren van een winst om daarmee verliezen die anders dreigen te verdampen te verrekenen. Ik ben van mening dat in casu sprake is van een samenstel van rechtshandelingen gericht op het voorkomen van verliesverdamping. De volgende omstandigheden, al dan niet in onderlinge samenhang bezien, spelen bij mijn mening een rol.

De voorwaarden waaronder eind december 2012 de onroerende zaak is geleverd zijn onzakelijk; de koopsom is schuldig gebleven zonder verdere schriftelijke vastlegging, er zijn geen zekerheden bedongen, een in verhouding tot de overige voorwaarden laag rentepercentage en er is door de koper [GEANONIMISEERD] over de schuldig gebleven koopsom. De onder het vorige en het voigende punt vermelde omstandigheden houden naar mijn mening in dat de schuldig gebleven koopsom niet onder arm's length voorwaarden zijn gesloten.

Het ondernemingsvermogen van [GEANONIMISEERD] was in 2012 negatief. Daarnaast had [GEANONIMISEERD] blijkens haar fiscale balansen ultimo 2011 en 2012 schulden aan [GEANONIMISEERD] in de periode van [GEANONIMISEERD]. [GEANONIMISEERD] was zowel ultimo 2011 als ultimo 2012 kredietinstellingen van respectievelijk [GEANONIMISEERD]. Het ondernemingsvermogen ultimo 2011 en 2012 van belastingplichtige waren daarentegen [GEANONIMISEERD] en had zij eind 2011 slechts een [GEANONIMISEERD]. Naast het feit dat de onroerende zaak [GEANONIMISEERD] niet als zekerheid voor de aflossing van de koopsom heeft gediend, kon [GEANONIMISEERD] evenmin zekerheid op andere vermogensbestanddelen bieden. Daarbij komt dat de onroerende zaak, gelet op de vermogensposities van de belanghebbende en [GEANONIMISEERD], in 2012 van een betrekkelijk risicoloze omgeving in een risicovolle omgeving [GEANONIMISEERD] werd gebracht.

De fiscaal adviseur van belastingplichtige heeft tijdens een telefoongesprek op [GEANONIMISEERD] bevestigd dat de onroerende zaak in 2012 is overgedragen om verliesverdamping te voorkomen en dat de onroerende zaak in 2015 is teruggeleverd aan belastingplichtige om de onroerende zaak uit de risicosfeer te halen.

**Vraag van [GEANONIMISEERD]**
**GEACCEPTEERD ANTWOORD**
Betreft: Samenstel van rechtshandeling gericht op verliesverjonging
16 nov 2016

De volgende reactie is verzonden:
In vervolg op je onderstaande email informeer ik jou als volgt: Jij hebt ons gevraagd om te beoordelen of de winstneming in 2012 in strijd is met de kaders die gelden voor verliesverjonging. In jouw casus zien wij geen samenstel van rechtshandelingen. Weliswaar zien wij elkaar opvolgende rechtshandelingen, maar dat betekent niet automatisch dat sprake is van een samenstel. Daarbij speelt ook mee dat de handelingen elkaar niet direct opvolgen. De staatssecretaris heeft inderdaad uitgesproken dat degene die zichzelf kan helpen, dat ook daadwerkelijk mag doen. Dat is in casu het geval. De belastingplichtige maakt een stille reserve in het pand beschikbaar om die stille reserve in 2012 te gelde te maken door het pand over te dragen aan haar dochtermaatschappij, kennelijk tevens huurder. De kennisgroep heeft eerder het standpunt ingenomen dat dit in lijn is met de visie van de staatssecretaris en dit is ook terug te vinden in het beleidsbesluit van februari 2012. Nu het een en ander past binnen de geschetste kaders, zien wij verder geen rol weggelegd voor onze kennisgroep.

Wel is er een aantal naar onze mening opvallende zaken. Die zal ik hierna benoemen. Het is aan de inspecteur om te beoordelen of dit nader onderzocht moet worden. Uitgangspunt is dat de transacties realiteitswaarde hebben. Zo moet de overdrachtsprijs zakelijk zijn. Wij begrijpen uit jouw casusbeschrijving dat daar sprake van is; de waardebepaling heeft er naar gekeken. Bovendien is daadwerkelijk civielrechtelijk geleverd. Uiteraard moet een en ander, net als andere transacties, overigens plaatsvinden tegen zakelijke voorwaarden. De koopsom wordt weliswaar schuldig gebleven en kennelijk is er weinig op schrift gezet, maar dat is op zich niet verboden. Er lijkt sprake te zijn van een huurder die het door haar gehuurde pand koopt. Dat lijkt ons een relevant aspect voor de waardebepaling in 2012. Kennelijk is dat aan de orde geweest, aangezien de waardecontrole de gehanteerde waarde akkoord heeft bevonden.

Ook lijkt ons van belang of de kopende dochtermaatschappij objectief gezien ook in staat zou zijn om een dergelijk pand aan te schaffen. Daarbij zijn haar vermogenspositie en toekomstverwachtingen relevant. Zo nodig moeten onzakelijkheden tussen moeder en dochter worden gecorrigeerd. Wij menen dat er sprake is van een transactie met realiteitswaarde; het pand is immers daadwerkelijk overgedragen en civielrechtelijk geleverd. Het pand is van 2012 tot 2015 in eigendom geweest bij de dochtervennootschap. Daar is niets kunstmatigs aan. Dat de dochtervennootschap dan na drie jaar weer verkoopt, maakt de winstneming in 2012 niet aanlastbaar. Het feit dat de Belastingdienst de verkoopprijs akkoord heeft bevonden, versterkt deze conclusie. Dit is gericht op fiscaal gevolg, maar dat is op zich onvoldoende voor fraus legis.

In 2015 wordt het pand wederom verkocht, nu door de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij. Voor het gemak hanteert men dezelfde waarde en verrekent de koopsom met de nog uitstaande schuld. De vraag is echter of de waardering in 2015 wel correct is. Wij lezen daar niets over, maar het lijkt ons wel een aandachtspunt. De gebruikende eigenaar draagt haar pand over aan de koper die het daarna weer aan de verkoper gaat verhuren. Betekent dat nog iets voor de waardebepaling? Voor de goede orde meld ik nogmaals dat dit niet afdoet aan de winstneming in 2012.

Opnieuw constateren wij een transactie met realiteitswaarde. Er wordt een pand daadwerkelijk overgedragen en geleverd. Of dit onder zakelijke voorwaarden is gebeurd, is aan de inspecteur om te beoordelen. Wij zien elkaar opvolgende rechtshandelingen, maar zouden dit niet willen duiden als een samenstel van rechtshandelingen. En natuurlijk heeft men de bedoeling gehad om de aanwezige verliescompensatie bij de overdragende moedermaatschappij te kunnen benutten. Maar dat is ook volgens de staatssecretaris volledig in overeenstemming met het wettelijke systeem. Kortom, wij zien geen samenstel van rechtshandelingen. De overdrachtswaarde in 2015 lijkt ons wel een aandachtspunt. Het is niet aan de kennisgroep, maar aan de inspecteur om te beoordelen of de waarde in het economische verkeer ten tijde van de overdracht nader moet worden onderzocht.