1950564

Kennisgroepstandpunt

Agendapunt15
De casus
HetCconcern had inNederlandvijfvennootschappen
Het concern zag erals voIgt uit
iABVenBV zusters hielden samen 100 van deaandelen inCBV
ii Rechtstreeks onder CBV”hing”DBVendaaronder hing weer EBV
iii CBVDBVenEBVvormden een FE
In2009 isdeFEverbroken enzijndeverliezen van deFE ad€570 miljoen opgrond van artikel 15af Wet
Vpbdeels meegegevenaan deontvoegdedochters
Laten we maar even veronderstellen datdaarbijaan deontvoegde dochters ookbeschikkingenvoor destatus
enhetsaldo indezinvan artikel 20 lid4WetVpb zijnafgegeven
Daarna vinden erverschillende juridische fusies plaats Alsderook isopgetrokkenisalleen EBV
overgebleven
Deverliezen van deverdwijners waaronder dus demeegegeven verliezen uitdeFEperiode zijn
overgedragen aan deverkrijger EBV
Voor dejuridische fusies zijn reeds beschikkingen afgegeven
Allevennootschappen kwalificeerden alshoudster indezinvan artikel 20 lid4Wet Vpb enEBVdoet dat
ook nadeJFnog20^
HetCconcern wil nudeverliezen gaan gebruiken
Devotgende vraagpunten komen op
1Kunnen dehoudsterverliezen van EBVen intheorie devoorfusieverliezen van demet haar gefuseerde
vennootschappen nog worden verrekend met door EBVtebehalen winsten
2Welke vorderingenenschulden tellen meebijtoepassingvan devorderingentoetsvan artikel 20 lid4
onderdeel bWetVpb
Algemeen
Bijeen JFgaan denog teverrekenen verliezen van deverdwijnende rechtspersoon verlonen omdat deze ophoudt
tebestaan Opbasis van eengoedkeuring kunnen devoor hetfusietijdstip geledenverliezen van de
verdwijnende rechtspersoon toch overgaan opdeverkrijgende rechtspersoon met dien verstande datdevoor het
fusietijdstip geledenverliezenbijdeverkrijgende rechtspersoonuitsluitend verrekenbaarzijn met dewinsten die
samenhangen met devermogensbestanddelen dieafkomstig zijn van deverdwijnende rechtspersoon Om ditte
bereiken dient winstsplitsing plaatstevinden
Het antwoord opdeeerste vraag
Duidelijkisdat erophetpuntvan desamenloopvan artikel 20 lid4Wet VpbendeJFwettelijkniets explicietis
geregeld
Zie Fvan Horzen Vedlesveirekening Indevennootschapsbelasting Fed Fiscale Brochures Deventer Kluwer
2010 tweede drukp61enQWJCHKok De fiscale eenheidin devennootschapsbelasting Amersfoort Sdu
2005 p249 Deze laatste wijsteropdatdesamenloop van artikel 20 lid4Wet Vpb endeverliesverrekening
over hetvoegingstijdstipisgeregeldinartikel 15ae lid3WetVpbmaar dathiervoor inderegel ingvoor de
juridischefusiegeen pendantbestaat
Ikzaleerst even naderkijkennaar dedoor Kokaangehaalde samenlooptussen hetFEregimeenartikel 20 lid4
Wet Vpb endaarna overstappen naar deJF
Stel even datwe een FEhebben metMenDwaarbij Dvoorvoegingsverliezen heeft Vervolgens behaalt deFE
een winst
Voor deze situatie isinartikel 15ae Wet Vpb geregeld datjehetverlies van Duitdeperiode datzij nog
zelfstandig belastingplichtigwas toch kunt verrekenen
Daarbij wordt overigens wel een winstsplitsing afgedwongen waarvoor dewinst van dedesbetreffende
maatschappij wordt berekend alsof diemaatschappij afzonderlijk belastingplichtig was
Maar zoals aangegevenisinartikel 15ae WetVpb ook inlid3een regeling opgenomen voor desamenloop van
hetFEregime met artikel 20 lid4WetVpbenartikel 20aWetVpb Dieregelingwas blijkbaar nodig omdat je
anders de nietgevoegde Mvan vroegerzou moeten vergelijken met deFEvan nuenvender zou jezonder die
1950564 00020
regeling devroegerzelfetandige Dniet kunnen vergelijken met degevoegde Dvan nuZander artikel 15ae lid3
WetVpb zou jedusappels met peren vergelijken
Een citaat uitde PB
Opgrandvan h tnleuwe derde lidvan wordt eenmaatschappij met voorvoeglngsveiilezen met betrekkingtot
die voon oegingsverliezen voor detoepassing vangeacht niet indefiscale eenheid tezijnopgenomen
Hiermee wordt beoogddeworkingvanbijvoorvoegingsveriiezenteverduidelijken
Inis kortgezegd bepaalddafgeen voorwaartse veriiesverrekening mogelijkisindien bijde
beiastingplichtige tenopzichte van hetoudste veriiesjaar een belangrijke aandeelhouderswisseling heeft
plaatsgevondenensprakeisvan een van detwee volgende omstandigheden Deeerste omstandigheidisdat
deactiviteiten tenopzichte van hetveriiesjaar met meer dan 70 zijningekrompen Detweede isdatde
bezittingeninhet verties ofwinstjaar grotendeelsuitbeleggingen bestaan Hetnieuwe derde lidvan
verduideliikt datdeeendeelhoudersteets deactiviteitentoets endebeleaainastoets met betrekkina tot
voorvoegingsveriiezen van een dochterop hetniveau van diedochter plaatsvinden
NvW Kamerstukken It2000 0126854 nr7p17
Dan deJF
Stel even datweMenDhebben waarbij zowel MalsDvootfusieverliezen hebben Dfuseert weginMen
vervolgens behaalt Meen wins
Eengrootdeelvan devoorgaande FEredenering geldtook voor desituatie waarin sprake isvan een JFDaar
gaan deverliezen van degefuseerde Dzelfs helemaal verloren alleen hetvermogen van deverdwijner gaat
onder algemenetitel over opdeverkrijger anders geformuleerd deverkrijgende rechtspersoontreedt met
betrekking totde inhetkader van deJFverkregen vermogensbestanddelen geheel indeplaats van de
verdwijnermaar ook hier is inhet besiuit van 19december 2000 nrCPP2000 3148M een faciiiteit
geschapen waarbij deverliezen van deverdwijner van voor hetfusietijdstip toch kunnen worden verrekend met
dedoor deverkrijger nahetfusietijdstip behaalde winsten waarbij dewinst van deverkrijger moet worden
gesplitstzieStvw 2aJF
Inhet besiuit isgoedgekeurd dafbijdefusie deaanspraak opvoorwaartse veriiesverrekeningvan de
verdwijnende rechtspersoon overgaat opdeverkrijgende rechtspersoon
DeKG isvanmening datdestatus ensaldobeschikkingen direct enonlosmakelijk samenhangen met de
aanspraak opveriiesverrekeningendatze daaromopbasis van het besiuit meeovergaannaar deverkrijger
Wat echter ontbreekt iseen met artikel 15ae lid3WetVpb vergelijkbare bepalingendiebepalingzaltoch niet
zinlooszijn Daarom moet bijdeJFenkel worden gekeken naar debeiastingplichtige deverkriJger MDe
status enhetsaldo van diebeiastingplichtige moeten dan worden afgezet tegen deafzonderiijkelosse inhet
verleden aanMenDafgegeven status ensaldobeschikkingen
Dat betekent bijvoorbeeld dat indien aan het verlies vanMdehoudsterstatus ismeegegeven het
houdsterverlies niet meer kanworden verrekend met haar enkelvoudige houdsterwinst indien zijhaar
houdsterstatus inhetwinstjaar door deJFmet de stel niet houdster Dheeft verloren
Ditsluit ook aan bijdelijndiesinds 2005 door deKGBijzondere Winstbepaling Vpb endeKGBusies enFiscale
eenheden isuitgezet Dielijnhoudt indatdeafwezigheidvan een voorzieningvoor deveriiesverrekeningna
een JF inovereenstemmingismet debedoelingvan deweten datdevoor debeoordelingvan destatus naeen
JFdus gewoon moet worden gekeken naar degefuseerde rechtspersoon alsgeheef enniet naar de fictieve
samenstellende gedeelten
InJouwcasusspeelthetstatusprobleem overigensniet omdat zoalsaangegevenallebijdeJFbetrokken
vennootschappen voor ennadeJF alshoudster kunnen worden aangemerkt
Wat inJouw casus wel speelt isdetoepassing van desaldotoets
Ikkom opdatpunttotdealgemene conclusie datdeinhetverleden ineventuele verliesjarenaan deverkrijger
endeverdwijner afgegeven saldobeschikkingen afzonderlijkmoeten warden afgezet tegenhetsaldo van de
1950564 00020
verkrijger inhetwinstjaar nadeJFdeoude” saldi van deverkrijger endeverdwijner mogen dus nietworden
opgeteld Jevergelijkt dan dus welappels met peren
Alswe dieconciusie indeze casus toepassen dan hebben weophetniveau van EBVnadeJFeen
vorderingensaldo eneen status endat ene saido eigeniijk hettotaal van nadeJFmoet dan worden
vergelekenmet hetenkeivoudigesaido van EBVinhetveriiesjaarvoor deJF DatEBVopdatmoment in
een FEzat speeit door detoepassingvan artikei 15afWet Vpbincasu geenroi
Jeschrijfl over deze uitkomst hetvoigende
“Als inhetveriiesjaar voor defusie enkel naar Ewordt gekeken duszonderde verdwenen FE
vennootschappen Cen D6n zander devennootschappen AenBterwijiinhetwinstjaarnaar EIncl de
overgenomenactiviteiten wordt gekeken dangaat desaldotoets waarschijniijk juist eerder goed dan als In
hetveriiesjaar deandere vennootschappen worden meegeteld Deandere vennootschappen hadden nl
allemaal meer groepsschulddangroepsvorderlngenDus alsinhetveriiesjaardieschulden nIet worden
meegeteldmaar Inhetwinstjaar wel dan ontstaat ervoor devennootschap fextral rulmte omvorderingente
verstrekken
Dat isweliswaar zo maar ook deverkrijger had incasu voorafgaandaan deJFveel meer schulden dan
vorderingen daarom zit enzat ookzijindeveriiezen
Dus ook alsdeJF inhetwinstjaar wat extra ruimte creeert omvorderingeninNLtepiaatsen dan zai het
vorderingensaldoinNLnegatief moeten blijven wantzij mag niet uitkomen boven hetsaido van deverkrijgerin
hetveriiesjaar Kortom jezou zeggen dat erinbeginsei toch geen winst ontstaat Jijhebt indatkader het
voigende opgemerkt
“Devorderingen zijn langlopendenmet lange rentes Deschulden zullen kortlopend zijnenmet korte
rentes Daardoor ontstaat eenrentespread net alsbijbanken diewel eens aanzienlijk zoukunnen
zijnworden Bovendien zouden erook nog weleens koeisresultaten kunnen gaan optreden
Ofhet voor dehand liggendisdatjebinnen concern ianglopend geld gaat uitlenen alsjedatgeld binnen
concern kortlopend gaat inlenen laat ikgraagaanjouover maar ikvraag mewel afhoejejecrediteur gaat
betalen alsdiezijngeld opeistVerder zouden koersresultaten toch nietvoorspelbaarmoetenzijnenook toteen
verlies zouden moeten kunnen leiden
Wat daar ook van zijduidelijk isdatjefiscaal ook een winst kunt behalen alsjeschulden inEBVhebt zitten
diewel meetellen voor desaldotoets maar waarover fiscaal geenrentelast inaanmerking wordt genomenZie
daarvoor hetantwoord opdetweede vraag
Het antwoord opdetweede vraag
Zie biz 7van debrief van 67Awr^oor deverschillende teonderkennen categorieen
ANormal interest bearing group company receivables and payables aswell asgroup company receivables and
payables bearingnointerest withoutanyeconomicjustificationshould beincluded into the balance
Dat isjuist waarbij wel een voorbehoud moet worden gemaaktvoor deonzakelijkrenteloos gebleven vorderingen
enschulden Ikzou daar opvoorhand geen uitspraak over doen zonder datdeexacte casus bekend is
BGroup company receivables and payables bearing nointerest forbusiness reasons should beincluded into
the balance
Dat isjuist
CGroup company payableswhich fallunder thescopeofarticle 10aCITA 10b CITA 13IGITA orunder the
doctrine ofnon business motivated loans reference ismade tothe Dutch Supreme Court ruling of12
November 2011 asaresult ofwhich the deduction ofinterest ispartlyorwholly denied should
beincluded into the balance
1950564 00020
Het deel van deschulden waarvan derente opgrond van artikel 10 lid1onderdeel dartikel 10b ofartikel 10a
WetVpb niet aftrekbaar isdoet niet mee bijdetoepassing van artikel 20 lid4onderdeel bWetVpb
Voor deze schulden geldtinafnemende mate dat zeopdefiscale enduswinstbepalende balans buiten
aanmerking moeten blijven omdat devergoedingen altijd namelijk bijalle artikelen endewaardemutaties soms
bijartikel 10 lid 1onderdeel denartikel 10bWetVpbook niet inaanmerkingworden genomenZieook JN
Bouw man Wegwijsindevennootschapsbelasting lOe druk biz 754
Uitdetekst van art204wordt niet duidelijk welke concernvordenngenen schulden inaanmerking moeten
worden genomen voorde said van deze bepaiing Voorzover bedoelde vorderingen enschulden dewinst niet
beinvloeden isergelet opdedoelsteilingvandebepaiinghetfegengaanvan decreatle van extra
verliesverrekeningsmogelijkheden weinig aanieiding omdeze inaanmerking tenemen bijdesaldotoets
Voor schulden dieonder artikel 10bWetVpbvallen heeft deKGdeinspecteur destijds voorzien van devolgende
ammunitie
1Bestrijding met doet enstrekking van art204b
2Bestrijding met fraus legis Demoedermaatschappijstart nieuw kapitaalinbeiastsngpiichtigeendat wordt
nadoor storten ineen nieuwe dochter enterugtenen met een10b4ening uitgezet bij
groepsmaatschappijenDeze rechtshandelingen brengenbehoudens het §scaal beoogdevoordeel alleen
maar extra kosten met zich mee die niet worden opgeroepen door denormale bedrijfsvoeiing Bestrijding
met fraus legis iijktdangoed mogeiijk
3Bestrijding opbasis van deietteriijketekst van art204bHetprobieemwordtopgeroependoor de
vordehngentoetsendetOb schuld VerdedigbaarIijkt desteilingdat een tOb schuld voorde ffsce een
duswinstbepalende balans buiten aanmerking moet blijven omdat dewaardemutaties endevergoeding
opdietOb schuid datook doen Een tOb schuid isimmers irreievant voor dewlnstbepaiing Dus voor
toepassing van art204bmoet deboekwaarde van de10b schuld opnihil worden gesteld Indatgeval
voldoet belastingpllchtigeniet aan devorderingentoefs
DeKG ismetjouvanmeningdat een artikel 131WetVpbschuld nietspecifiekaan istevwijzenzodat deze wel
deel uitmaakt van het saldo hetgaat bijartikel 131WetVpb immers om een balanstoetsing
Wat wejewelmee wiHengevenisdat voor alle hiervoor vermelde schulden dus ook deartikel 13IWetVpb
schuld geldt dat ereen aftrekbeperking wordt opgezocht omonder een verliesverrekeningsbeperkinguitte
komen
Dat isopzijn minst eengrensverkennende constructie vrijwelzekerin strijd met doel enstrekking van artikel 20
lid4WetVpbenerzou zelfs sprake kunnen zijnvan fraus legis zodat het indeogenvan deKGgerechtvaardigd
zouzijnomgeenzekerheid vooraf tegevenmaar dat isaan deinspecteur
Vender doet deonzakelijke lening Vschuld inbeginsel wel mee bijdetoepassing van artikel 20 lid4onderdeel b
Wet Vpb derente opdieschuld zitimmers ook gewoon indebelastbare winst maar het Iijkt medat jedan ook
zou moeten kijkenofmet deonzakelijke schuld niet een onzakelijke vorderingisgefinancierd zodat de
rentepercentages niet alteveel van elkaar afgaan wijken
DGroup company reoeivables and payables which infact qualify asequity onthe basis ofarticle 10 1dCITA as
aresult ofwhich the interest expensesare non deductible and interest income isnottaxed due totheDutch
participation exemptionare excluded from the balance
Dat isjuist zieook hiervoor
GEACCEPTEERD ANTWOORD
Betreft Houdsterverlies vorderingentoefsenvoorfusieverliezen
11jan 2016 buiten verzoek
buiten verzoek
1950564 00020