1921514

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Documenttitel: 1921514**

—

**2 februari 2019**

**Nederlandse heffing mogelijk over forfaitair rendement in de zin van art. 14 Wet IB bij verdrag Verenigde Staten en toepassing naar tijdsevenredigheid**

**Casus [GEANONIMISEERD]**

[GEANONIMISEERD] houdt een aandelenbelang in twee VBI. Volgens [GEANONIMISEERD] is hij geëmigreerd op [GEANONIMISEERD]. Verzoek van [GEANONIMISEERD] betreft bevestiging dat Nederland geen heffingsrecht meer heeft over forfaitair rendement na emigratie. Op grond van het verdrag met de Verenigde Staten is dit inderdaad niet het geval. Dus heeft Nederland geen heffingsrecht.

Vervolgvraag is dan of Nederland over het forfaitair rendement naar tijdsevenredigheid heft of over het gehele jaar. [GEANONIMISEERD] vraagt bevestiging of tijdsevenredige toepassing mogelijk is na [GEANONIMISEERD].

Nederlandse heffing is mogelijk over forfaitair rendement in de zin van art. 14 Wet IB bij verdrag Verenigde Staten. Art. 13 lid [GEANONIMISEERD] jo. art. 14 Wet IB heft Nederland bij een aandelenbelang in een VBI over een forfaitair rendement. Vraag is of Nederland dit heffingsrecht ook heeft indien de aandeelhouder woonachtig is in de Verenigde Staten.

Bij de meeste verdragen komt het op het volgende neer: VBI is niet onderworpen aan vennootschapsbelasting, dus geen inwoner in de zin van het verdrag, dan wordt er toegekomen aan het restartikel. Vaak wijst het restartikel het heffingsrecht toe aan het woonland. Voor de Verenigde Staten geldt een min of meer vergelijkbare analyse.

**Artikel [GEANONIMISEERD]**

Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking ‘inwoner van een van de Staten’ iedere persoon die ingevolge de wetgeving van die Staat aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijfsplaats, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke omstandigheid of een vrijgesteld pensioenfonds zoals bedoeld in artikel 35 Vrijgestelde Pensioenfondsen dat inwoner is van een van de Staten ingevolge de wetgeving van die Staat of een vrijgestelde organisatie als behandeld in artikel 36 Vrijgestelde Organisaties die inwoner is van een van de Staten ingevolge de wetgeving van die Staat.

Artikel 10 dividend niet aan de orde want VBI kwalificeert niet als inwoner. Nederland heeft geen heffingsrecht art. 10 lid. Artikel 14 niet aan de orde want forfaitair rendement kwalificeert niet als vermogenswinst. Artikel 23 heffing wordt onroerende zaken ondernemingsvermogen toegewezen aan woonland. Artikel 26 beperkingen van voordelen: alleen gekwalificeerde personen hebben toegang tot verdragsvoordelen. Een natuurlijk persoon kwalificeert als gekwalificeerd persoon en heeft dus recht op verdragsvoordelen mits ook aan de overige voorwaarden van het verdrag wordt voldaan. Bijvoorbeeld bij het dividendartikel moet de natuurlijk persoon wel de uiteindelijke gerechtigde zijn van het dividend.

Nederland heeft op grond van het verdrag geen recht om te heffen over het forfaitair rendement.

**Toepassing naar tijdsgelang in de zin van art. 14 lid in geval van emigratie gedurende het jaar**

**Wettekst**

Artikel 12: Inkomen uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, reguliere voordelen verminderd met de aftrekbare kosten.

Artikel 13: Tot de reguliere voordelen bedoeld in artikel 12 onderdeel behoren een forfaitair voordeel uit aandelen in of winstbewijzen van een lichaam dat ingevolge artikel 6a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting, alsmede een forfaitair voordeel uit aandelen in of winstbewijzen van een niet in Nederland gevestigde vennootschap waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen grotendeels direct of indirect bestaan uit beleggingen.

Artikel 14: Het forfaitaire voordeel bedoeld in artikel 13 eerste lid onderdeel wordt gesteld op 60% per jaar van de waarde in het economische verkeer die bij het begin van het kalenderjaar aan de tot het aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen kan worden toegekend, verminderd met de overige op grond van artikel 12 onderdeel ter zake van die aandelen of winstbewijzen in aanmerking genomen reguliere voordelen, doch niet verder dan tot nihil.

Het voordeel wordt naar tijdsgelang berekend. Indien de aandelen of winstbewijzen niet het gehele kalenderjaar tot het aanmerkelijk belang hebben behoord, worden bij de berekening van het voordeel gedeelten van kalendermaanden verwaarloosd. Indien de vennootschap na het begin van het kalenderjaar is opgericht, treedt voor de toepassing van het eerste lid de datum van oprichting in de plaats van het begin van het kalenderjaar.

**Art. 14 Wet IB 2001 Aantekening lid Berekening naar tijdsgelang**

Bij verkrijging of vervreemding in de loop van het jaar van aandelen of winstbewijzen waarop het forfaitaire rendement van toepassing is, wordt het forfaitaire rendement naar tijdsgelang berekend, waarbij gedeelten van maanden worden verwaarloosd. Deze behandeling is identiek aan de regeling van art. 29a Wet IB 1964.

**Parlementaire geschiedenis**

Er is ook gevraagd wat er gebeurt indien een aandeel wordt verkocht in hetzelfde jaar waarin er al een fictief rendement is geconstateerd. De heer Van Rooijen heeft vanmorgen uit de geschiedenis geput. Ik kom uit een politieke richting voort waarin het woord historisch zelfs in de naamgeving zit. Ik zou die naam geen eer aandoen als ik de historicus er niet even bij haal. Tijdens het mondelinge overleg in de Eerste Kamer bij wat later de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is geworden, is bij vraag nr. 30 aan het slot van het antwoord het volgende gezegd: voor die gevallen waarvoor artikel 29a niet is bedoeld en de toepassing daarvan tot onbillijkheden van overwegende aard leidt, is het in het voornemen de hardheidsclausule toe te passen. Zo zal indien het door een buitenlandse beleggingsinstelling uitgekeerde dividend meer bedraagt dan of gelijk is aan het fictieve rendement, artikel 29a buiten beschouwing worden gelaten.

**Jurisprudentie**

Casuïstische jurisprudentie Gerechtshoven Wet IB 1964: Tot de inkomsten uit vermogen van belanghebbende behoort het fictief rendement uit een buitenlandse beleggingsmaatschappij, hoewel deze vennootschap op januari nog in Nederland was gevestigd. De bezittingen van de vennootschap waarin belanghebbende in 1992 alle aandelen bezit, bestaan grotendeels uit beleggingen. Op juli 1992 is de feitelijke leiding overgebracht van Nederland naar Curaçao. Volgens Hof 's-Hertogenbosch wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 29a Wet IB 1964. Het voordeel bedraagt minimaal de waarde bij het begin van het jaar. Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat het voordeel in deze situatie naar tijdsgelang te berekenen. Het hof volgt de inspecteur die uitgaat van 1/172.360e deel. De stelling van belanghebbende dat dubbele heffing kan optreden, wordt verworpen.

**Vraag van [GEANONIMISEERD] nr. 6421**

Een van mijn cliënten is enig aandeelhouder van een Antilliaanse NV. Deze valt onder het regime van artikel 29a Wet IB 1964. Jaarlijks wordt het fictief rendement in de aangifte verwerkt. In 1987 is mijn cliënt om hem moverende redenen metterwoon vertrokken naar het buitenland. Nu doet zich het probleem voor hoe ik in het in te dienen aangiftebiljet 1987 binnenlandse periode het fictief rendement moet aangeven. Dien ik het hele bedrag te nemen uitgaande van de waarde van het aandelenbezit per januari 1987 of kan ik volstaan met een tijdsevenredig deel? In de door mij geraadpleegde literatuur heb ik op die vraag geen antwoord kunnen vinden. Gaarne uw visie.

**Antwoord**

Uit de wettekst en de wetsgeschiedenis laat zich geen duidelijk antwoord afleiden. Klaarblijkelijk heeft men deze situatie niet onderkend of het niet noodzakelijk geacht daarover iets te vermelden. Aan de regeling van het tegenbewijs van lid van artikel 29a Wet IB 1964, waarbij bezien wordt of en in hoeverre de vennootschap in staat is een dividenduitkering te doen gemeten naar het begin van het kalenderjaar, valt geen argument te ontlenen. Het betreft een praktisch hanteerbare berekeningsmethodiek. Aansluiting zou kunnen worden gezocht bij de expliciete regeling in lid van artikel 29a Wet IB 1964 inzake het aandeelhouderschap dat slechts gedurende een gedeelte van het kalenderjaar heeft bestaan. Dit kan veroorzaakt worden door verkoop of overlijden. Ons lijkt zo'n benadering alleszins redelijk. Naar ons oordeel kunt u volstaan met het verantwoorden van een tijdsevenredig bepaald deel van het fictief rendement.

Volledigheidshalve merken wij nog op dat een overeenkomstige opstelling van toepassing is bij vestiging hier te lande door een belastingplichtige met een aandelenpakket waarin zich artikel 29a fondsen bevinden.

**Parallel met box-heffing**

Box heft ook over forfaitair rendement. In emigratiesituatie is dit wel geregeld, te weten in art. [GEANONIMISEERD] lid Wet IB. Wettekst lid: Indien de belastingplichtige bij het begin van het kalenderjaar nog niet binnenlands belastingplichtig is of indien de binnenlandse belastingplicht gedurende het kalenderjaar anders dan door overlijden eindigt, wordt eveneens uitgegaan van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar, maar wordt het voordeel uitgespaard en berekend naar tijdsgelang, waarbij gedeelten van kalendermaanden worden verwaarloosd.

**Voorstel aanpak**

Beide verzoeken goedkeuren, dus geen heffing over forfaitair rendement na immigratie VS en tijdsevenredige toepassing is akkoord. Dus Nederland mag dan alleen over het forfaitair rendement heffen naar tijdsgelang te berekenen, te weten 39% over de waarde in het economisch verkeer van de aandelen per januari in beide VBI, dus alleen voor de maanden januari en februari in 2017.

—