1856104

Kennisgroepstandpunt

Feiten gestileerd weergegeven
Vader moeder enzoon‘^^^exploiteren infirmaverband {vofeenonderneming handelende
onderdenaam 67Awr
vader enmoeder hebben heteigendomvanvastgoed dat alsbuitenvennootschappelijk
vermogen wordt aangemerkt
defirmanten zijn voornemens hun subjectieve ondernemingen met een beroep opartikel 365
Wet IBintebrengen in 67Awr Holding BV
vader enmoeder brengen tevens hetbuitenvennootschappelijke vermogen invoornoemde
vennootschap
vervolgens zalhetvastgoed endeonderneming binnen fiscale eenheid dooringebracht worden
in^T^tVastgoedBV
waarna tot slot slechts deonderneming met beroep opartikel 14WetVpb ophaar beurt
dooringebrachtzalworden in67Awr BV
voor een structuurschema ziebijiage
Vraag
Moet bijdebeoordeling ofhier debedrijfsfusiefadliteit vantoepassing rekening worden gehouden
met deinbreng vanvastgoed enonderneming binnen fiscale eenheid Deadviseur meent van niet
omdat die transactie binnen fiscale eenheid plaatsvindt {non existent] zodat voor deregelingvan
artikel 14Wet Vpb geen sprakeisvan eendoorinbreng indezin van hetbedrijfsfusiebesluit De
inspecteur meent dat hier defacto een zelfde eindsituatie zich voordoet alsdiedoor het
bedrijfsfusiebesluit wordt tegengehouden
Preadvies vragensteller512e
512eBeschouwing uitspraak HR20oktober 2006 NTFR 2006 1511
Inbovengenoemde uitspraak heeft deHoge Raad een oordeel gegevenover hetvraag of
belanghebbende recht heeft opaftrek liquidatieverlies van haar gefailleerde dochtermaatschappij
houdstermaatschappij entevens moedermaatschappij van een aantal gefailleerde gevoegde
dochters Belanghebbende had namelijk viaandere nieuw opgerichte vennootschappen de
ondernemingen van degefailleerde gevoegde dochtermaatschappijen overgenomen Deinspecteur
had deondernemingen van degefailleerde gevoegde dochtermaatschappijen aan de
moedermaatschappij toegerekend enopgrond van art 13 lid8onderdeel bWet Vpb oud het
liquidatieverlies geweigerd huidigart 13 lid10onderdeel bWetVpb omdat deondernemingen
zijnvoortgezet door belastingplichtige dan wel met een met belastingplichtige verbonden lichaam
DeHoge Raad oordeelde datbelanghebbende recht had ophetliquidatieverliesvan haar gefailleerde
dochtermaatschappij Deondernemingen van degefailleerde gevoegde dochtermaatschappijen
hoefden voor detoepassing van deliquidatieverliesregeling niet aan demoedermaatschappij te
worden toegerekend Dekern van deoverwegingenvan deHoge Raad was
433Opgrond van hetbepaalde inartikel 15 lid1van deWet wordt inhetdaar bedoelde
geval indien aanbepaalde voorwaarden isvoldaan debelasting van eenmoedermaatschappij en
haar dochtermaatschappij geheven alsof dedochtermaatschappij indemoedermaatschappijis
opgegaan^ Dit opgaan indemoedermaatschappij houdt indat debezittingen enschulden van de
dochtermaatschappij voortaan rechtstreeks aan demoedermaatschappij worden toegerekend
zodat dedochtermaatschappij fiscaal geen winst meer behaalt noch verlies lijdt endeuitkomsten
‘
Bijdeze uitspraakwas hetoude regimefiscale eenheid nogvan toepassingwaarin werd noggesprokenover
opgaaninHethuidige regime spreektover geheven alsof ereen belastingplichtigeisindie zindatde
werkzaamheden enhetvermogen van deene belastingplichtige deel uitmaken van dewerkzaamheden enhet
vermogenvan deandere belastingplichtige Naar mijn meningheeft dewijzigingvan dewettekst geen
invioed opdeessentie van deze uitspraak
1856104 00041
van haar bedrijfsvoering voortaan fiscaai uitsluitend demoedermaatschappij aangaan Aldus
wordt tenbehoeve vanvennootschoppen diedaarom verzoeken eenuitzondering gemaakt ophet
uitgangspunt dat elkbelastingplichtig lichaam zelfstandig indebelastingheffing wordt betrokken
Erisgeen grand aan dieuitzondering een wijdere strekking toe tekennen dan het hiervoor
omschreven gevolgvoor deverzoekende vennootschappen zodat deopvatting dat hetbestaan
van eenfiscale eenheid tussen bepaaide vennootschappen mede gevolg kan hebben voorde wijze
waarop een niet totdiefiscale eenheid behorende vennootschap indebelastingheffing wordt
betrokken niet kan warden aanvaard
Kern van deze uitspraak kan du5worden samengevat dat het bestaan van defiscale eenheid geen
enkele invioed kan hebben opde belastingheffing vanvennootschappen die niet totdefiscale
eenheid behoren Indeze specifieke casus ging het omdebelastingheffing van deniet totdefiscale
eenheid behorende moedermaatschappijIkben vanmening datdeze uitspraak ook betrekking kan
hebben opdebelastingheffing van een dochtermaatschappij die niet totdefiscale eenheid behoort
Inhet Besluit bedrijfsfusie^staat in§311Vereiste inbrengen dooroverdracht door overnemer het
volgende
Bijdebeoordeiing van deaanwezigheid van dedoor artikel 14vereiste inbreng van een
onderneming ofeenzelfstandig onderdeel daarvan moet rekening worden gehouden met een
eventueel ophetinbrengtijdstip bestaand voornemen totdooroverdacht BiJdeeerste inbreng telt
alleen het niet voor dooroverdracht bestemde dee van deinbreng mee voor debeoordeiing of
sprakeIsvan devereiste Inbreng van eenonderneming ofzelfstandig onderdeel daarvan Als na
een dergelijke dooroverdracht niet wordt voldaan aan devereiste inbreng vindt devrijstelling bij
deoverdragerinhetgeheel geen toepassing
Hleronder beschrijf Ikeen aantal gevallen van dooroverdracht waarin ikdevereiste inbreng we
aanwezig acht voorzover nodig goedkeurend
Dedooroverdacht vindt plaatsinhetkader van een bijdeaard enomvangvan de
ondernemingvan deovernemer passende normale bedrijfsuitoefening
Het achterblijvende deel van deinbreng bevat geenstille reserves ofgoodwill dan wet er
blijven nadelaatste overdrachtgeen vermogensbestanddelen achter endedooroverdracht
iseen bedrijfsfusie gefacilleerd opgrand van artikel 14van deWet Vpb ofeen afsplltsing
gefacilieerd opgrondvan artikel 14a van deWet Vpb
Dedooroverdracht isgefacilieerd opgrond van artikel 15van deWet Vpbd
e
f
r
Onder punt ekeurt destaatssecretaris goed dat bijeendoorinbreng welsprake isvan een vereiste
inbreng indezin van art 14Wet Vpb alshetachterblijvende deel geen stille reserves ofgoodwill
bevat dan wel geen vermogensbestanddelen achterblijven Een uitzondering hieropisalshet
achterblijvende gedeelte istebeschouwen alseen materiele onderneming Indevoorganger^ van dit
besluit stond alsredengeving voor deze bepaling hetvolgende
“Bovenstaande regeling voorkomt datdefaciliteitvan artikel 14van deWet Vpb kan worden
gebruikt om persaldo vermogensbestanddelen met stille reserves goodwill nietzijnde een
onderneming inmateriele zinafte zonderen deovernemer
Voor wat betreft de casus heeft hetbestaan van defiscale eenheid tussen] 67Awr Holding BVen
7AwVastgoed BVduidelijk gevolgenvoor debelastingheffingvan 67Awr BVDevraag kan
namelijk worden gesteld ofersprake isvan een dubbele inbreng omdat deinbreng van de
ondernemingvan 67Awr Holding BVnaaHi7 AwVastgoed BVniet zichtbaar isNaar deletter van
het besluit lou dan geen sprake zijnvan eendoorinbrengmaar van een inbreng De eiszoals
Besluit van 12augustus 2D15 nrBLKB2015 520M
’Besluit van 29September 2008 nrCPP2008 1008M
1856104 00041
verwoord onder §311onder punt ezou dan niet van toepassing zijn enzou hetpand achter
kunnen blijven irtTAvJiVastgoed BVIkvind deze optieniet wenselijk
Gezien deratio van deuitspraak van deHoge Raad HR20oktober 2006 nr41463 NTFR
2006 1511 dat het bestaan van defiscale eenheid geen invioed mag hebben opdebelastingheffing
van belastingplichtigen die niet totdefiscale eenheid behoren endebedoeiingvan debesiuitgever
omgeen vermogensbestanddelen met stille reserves diegeen materiele onderneming vormen
achter telaten ineenvennootschap ben ikvanmening dat indeze casus hetpand niet mag worden
achtergelaten in®7AwVastgoed BV maar moet worden overgedragen aan 67Awr BV Dit
bevordert naar mijn mening ook deneutraliteit van dewijze van herstructurering Het maakt dan
niet uitofdeherstructurering piaatsvindt viadetoepassing van art 14WetVpb ofart 15Wet Vpb
Reactie oppreadvies voorafgaandeaan devergaderingvan 6juli2017
Inhet kort decasus van het berechte geval HRBNB 2007 149
Bih houdt 5 van deaandelen inAdieophaar beurt alie aandelen houdt inBCenDAgroep
In1993 ishet faillissement uitgesproken van detot Agroep behorende vennootschappen
Drie door bihopgerichte vennootschappen hebben activa enpersoneel van BDovergenomen en
zijn onder diezeifde verder gegaan met deexploitatievan deactiviteiten
In1997 zijn detot Agroep behorende vennootschap geliquideerd enwordt terzake een verlies
geclaimd datdoor deinspecteur wordt geweigerd
Volgens deinspecteurissprakevan voortzetten van activiteiten binnen concern indezin van het
liquidatieverlies artikel dat aan het nemen van een verlies indeweg staat
Volgens bihgaat deinspecteur met zijn stelling erten onrechte vanuit dat voor detoepassing
van deliquidatieverliesregeling het bestaan defiscale eenheid inaanmerking mag worden
meege nomen Van voortzetten isgeen sprakenuenkel houdsteractiviteiten verrichte Datzij
vanwege het bestaan van defiscale eenheid werkzaamheden envermogen toegerekend krijgtis
slechts relevant voor devan defiscale eenheid deel uitmakende lichamen
Devraag dievoorlagwas ofdefiscale eenheid derdenwerking kent DeHoge Raad oordeelde zoals
hiervoor isaangehaald dat dat niet hetgeval isBihmocht dus het liquidatieverlies nemen omdat
voor detoepassing van deliquidatieverliesregeling heeft tegelden dat nietAsmaar die van BCen
Dzijnvoortgezet
Alsjedeze rechtsregel doortrekt naar deonderhavige casus kom iktotdeconclusie datdeworking
weliswaar moet worden bezien vanuit depositie van S7Awr BVdewerkmaatschappij maar de
gevolgenvan een niet toelaatbare doorinbrengleidt niet bijhaar alsverkrijgertotheffingmaar bij
del 67Awr IVastgoed BV alsoverdrager die juist wel totdefiscale eenheid behoort
De casus van het berechte geval maakt duidelijk dat hetontbreken vanderdenwerking geen effect
heeft opdeuitkomst van devoorliggende vraag Door het bestaan van defiscale eenheid kan de
eerst inbreng worden genegeerd zodat van eendoorinbreng geen sprake kan zijn Determ
doorinbreng veronderstelt een eerste eneen tweede door inbreng die erhier vanwege defiscale
eenheid voor fiscale doeleinden niet isHet arrest brengt daarin geen verandering omdat deheffing
namelijk niet piaatsvindt bijdeverkrijger maar bijdeoverdrager Deoverdrager maakt juist deel uit
van defiscale eenheid Devragensteller gaat aan ditonderscheid voorbij enziet een parallel met de
berechte casus echter met dat verschil dat inHRBNB 2007 149 niet een totdefiscale eenheid
behorende moeder betreft maar om een daarmee vergelijkbare dochter Dat enkele feit isniet
relevant zoals uitdedoor hem aangehaalde rechtsoverweging voIgt
Deopvolgende bedrijfsfusies kunnen niet worden aangemerktalseendoorinbrengindezinvan het
bedrijfsfusiebesluit
1856104 00041
Degevolgen van een latere vervreemding vanuit defiscale eenheid
Devragensteller betoogt datdeuitkomst niet wenselijkisomdat hier defacto sprakeisvan een
doorinbreng die niet kanworden getroffen door deregeling van debedrijfsfusie terwiji een gelijk
niet wenselijk effect optreedt Ook hier ishet resultaat van de{door inbreng datde ereen
vermogensbestanddeei met stiiie reserves achterblijft Hier echter met dat verschii datdeanti
misbruikregeling van artikel 15ai WetVpb hier waakt tegen demogeiijkheid van hetonbedoeld
faciliteren van hetomkatten van een belaste activa passiva transactie ineen onbeiaste aandeien
transactie Deeerste inbreng wordt immers geraakt alsdeaandeien inVastgoed67Awr BV nade
inbreng vanvastgoed enonderneming worden vervreemd Hetenige verschii dat ditgevoig niet
intreedt nadrie dan wel zesjaren zieook hierna Eenvervreemding nadietermijn draagt geen
misbruikkarakter Ditverschii isdaarom van onvoldoende gewicht om hier een signaai aftegeven
aan BBDGBel om hier ietstegen tedoen
Reactie vragensteller diedesgevraagd heeft gereageerd
Ikziedeuitspraakvan deHoge Raad over dederdenwerking neutraier Heeft het bestaan van de
fiscaie eenheid gevolgen voor debelastingheffing vanvennootschappen die niet totdefiscale
eenheid behoren Dat kan naar mijn mening zowei ieiden tot een hogere winst maar zou ooktot
een lagere winst kunnen ieiden Inde casus van 67Awr zou door detoepassingvan art 14WetVpb
endetoelichting inhet besluit bedrijfsfusie dewinst van 67Awr iager zijndan bijtoepassing van art
15Wet Vpb Datkomt omdat inhetgevai vantoepassing van debedrijfsfusie hetpand verplicht mee
moet naar dewerkmaatschappij Deafschrijvingover hetpand komt dan ten laste van 67Awr en
vermindertde winst bijtoepassing van defiscaie eenheid hoeft hetpand niet teworden ingebracht
in 67Awr endeafschrijvingslasten van hetpand komen niet ten laste van 67Awr Kortom de
mogeiijkheid van defiscaie eenheid heeft dus wei degelijk invioed opdeniet totdefiscaie eenheid
behorende dochtermaatschappij
Ikmis injoubetoog deessentie waar hethelemaal ombegon namelijk dat bijeendoorinbreng er
geen vermogensbestanddelen met stiiie reserves mogen achterblijvenineenvennootschapinmijn
betoc^ heb ikdat aisuitgangspunt genomenikkrijgnueen beetje het idee dat dieregelerniet zo
veel toe doet [misschien isdatook dereden waarom deze passage niet meer inhet besluit van 2015
staat Inhet besluit staat dat ersprake moet zijn van een overdracht inbreng eneen
dooroverdracht Erstaat echter niet datdeoverdracht inbreng moet worden gefaciiieerd met
toepassing van artikel 14WetVpb dedoorinbreng daarentegen wel Ikherhaal dan ook mijn
conclusie datdoor deuitspraak inzake derdenwerking niet alleen naar boven maar ook naar
beneden vantoepassing teverklaren hetdan niet uitmaakt ofeen belastingplichtige bijde
herstructurering gebruik maakt van artikel 14ofartikel 15WetVpbInbeide gevallenzalhetpand
mee moeten doorzakken zodat ergeen vennootschapiswaar vermogensbestanddelen met stiiie
reserves achterblijven
Behandeling indevergadering van 6juli2017
Devergadering deelt deconclusie dat het leerstuk van dederdenwerking hier niet kan worden
ingeroepen Deovernemer ishier weliswaar een niet van defiscale eenheid deel uitmakend lichaam
maar voor ditlichaam isdevraag ofhet een inbreng dan wel eendoorinbreng niet van belang Zij
maakt alsovernemer geen gebruikvan debedrijfsfusiefaciliteit
Nudebedrijfsfusie binnen fiscale eenheid wel alseenzogenoemde 15ai transactie wordt aange
merkt zalzich bijdevervreemding van 67Awr BV een 15ai claim manifesteren Opzichzelf isdan
nog wel relevant eninteressant hetantwoord opdevraag ofhier dedrie dan wel dezesjaarstermijn
heeft tegelden Dat isvooralsnog een hypothetische vraag maar mogelijk wel relevant voor de
toekomst
1856104 00041
Wei isnog relevant om nategaan ofhet leerstuk vanderdenwerking nogopgeld kandoen bijde
toepassingvan artikel 365Wet IBImmers voor detoepassingvan die faciliteit kan welvoorbij
worden gegaan aan het bestaan van defiscale eenheid Devragensteller wordt het advies gegeven
om hier contact over optenemen met dekennisgroep winstfaciliteiten enfirmaproblematiek
1856104 00041
BIJLAGE
m
•ttVCtUMT
p»
V
S7Av r
Iw« UM
m M
VOF|67Awr67Awr
«
T«n ml «•f«fv ert|k —nprit1^iU Mn da
daondanwnng bator lah•abaptrtari «iwtadada«
■™t» twi onin»iiginliwi
9M^«weMr«totmngao Xtnaaniw bttManMiVWlKbafipan
Oa Wwman Mructwa dakMtgt KhMMlMcn aiaat la«a««n
67Awr7
a
S7Awr67Awr
mIMHM
67Awrlutiaae V
57AwrUM^nv
]7AwMMIv
a
IK
■ 67Awr
i
j]
»»
M
f
^rmmmr
•y
T
1856104 00041