1804513

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Kennisgroep bijzondere winstbepalingen vpb betreffende vrijval vpb schuld**

Aan
Van
Betreft
Datum

Kennisgroep Bijzondere Winstbepaling VPB
Vrijval Vpb schuld
november 2018

**VRAAG**
Vormt het door verjaring tenietgaan van de mogelijkheid tot heffing of invordering van vennootschapsbelasting voor een BV belastbare winst?

**ANTWOORD**
Het voordeel dat een gevolg zou zijn van de verjaring van een formele vennootschapsbelastingschuld behoort tot de winst omdat een BV wordt geacht haar onderneming met haar gehele vermogen te drijven en de uitzonderingsbepaling van artikel 10 eerste lid letter van de Wet op de Vennootschapsbelasting niet van toepassing is. Ook indien het voordeel een gevolg zou zijn van het vervallen van een materiële belastingschuld is sprake van een vermogensvermeerdering en dus in beginsel winst. Voor een uitzondering krachtens het laatstgenoemde wetsartikel is eveneens onvoldoende reden nu deze uitzondering als zodanig beperkt moet worden uitgelegd en er geen sprake is van een uit de Wet op de Vennootschapsbelasting voortvloeiende vermindering zodat in die zin geen sprake is van “negatieve” vennootschapsbelasting als bedoeld in artikel 10.

**TOELICHTING**

**FEITEN**
BV is opgericht [GEANONIMISEERD]
[GEANONIMISEERD]
[GEANONIMISEERD]
[GEANONIMISEERD]
[GEANONIMISEERD]
In de aangifte [GEANONIMISEERD] in de fiscale balans een vennootschapsbelasting schuld opgenomen. Het is onduidelijk waar deze schuld op is gebaseerd. Deze schuld kan betrekking hebben op oninbaar geleden aanslagen maar kan ook zien op mogelijk hogere materiële vennootschapsbelasting schulden over jaren waarover ambtshalve een aanslag is vastgesteld. De behandelend inspecteur is van mening dat deze vennootschapsbelasting schuld in [GEANONIMISEERD] vrij te vallen.

**BESCHOUWING**
Opmerking vooraf
Gezien de onduidelijkheid in de feiten beoordelen wij hierna allereerst de situatie waarin een formeel vastgestelde aanslag vennootschapsbelasting niet wordt geïnd en door verjaring ook niet meer kan worden ingevorderd. Daarna beschrijven wij de situatie van het vervallen van een materiële belastingschuld.

Voor een BV is in beginsel “alles” winst. Een geheven belastingschuld waarvan de juridische afdwingbaarheid vervalt is voor een BV een vermogensvermeerdering en daarmee winst. Dit volgt uit de regel dat een BV haar onderneming drijft met haar gehele vermogen (artikel [GEANONIMISEERD] Wet Vennootschapsbelasting). Elke vermogensmutatie behoort daarmee in beginsel tot de winst. Een dergelijke uitleg is terug te vinden in het arrest van maart 2013 (ECLI NL HR 2013 BX9148 BNB 2013 138).

Deze dividendbelastingschuld is een zelfstandige uit de wet voortvloeiende schuld van de vennootschap in haar hoedanigheid van inhoudingsplichtige ter zake van de belasting die wordt geheven van de tot het dividend gerechtigde aan de ontvanger en het daarmee gemoeide bedrag maakt ten gevolge daarvan niet langer deel uit van het vennootschappelijke verkeer tussen de vennootschap en haar aandeelhouder. Hof's oordeel dat uit artikel [GEANONIMISEERD] van de Wet volgt dat de vermogensvermeerdering die het gevolg is van het vrijvallen van de dividendbelastingschuld in beginsel tot belanghebbendes winst wordt gerekend is derhalve juist. In het onderhavige geval staat immers in cassatie onbestreden vast dat daadwerkelijk sprake is geweest van uitkering van een netto dividend en dat de daarop betrekking hebbende dividendbelasting nimmer door belanghebbende is afgedragen en ook niet meer van haar kan worden nageheven.

In een dergelijk geval gebiedt noch het bepaalde in artikel 10 lid letter van de Wet, noch de redelijkheid dat vrijval van de dividendbelastingschuld fiscaal anders wordt behandeld dan de vrijval van enige andere schuld.

AG Wattel schreef in zijn conclusie op dit geschil:
“1 Ik zie geen aanleiding om de vrijval van een afdrachtschuld dividendbelasting anders te behandelen dan de vrijval van een andere schuld. Door het verstrijken van de naheffingstermijn wordt de belanghebbende juridisch definitief bevrijd van haar afdrachtverplichting jegens de fiscus. Nu zij blijkbaar evenmin van zins is om uit eigen beweging aan de resterende natuurlijke verbintenis te voldoen, treedt fiscaalrechtelijk een vermogensvermeerdering op die als een voordeel uit belanghebbendes ondernemingsuitoefening moet worden aangemerkt. Vgl HR BNB 2000 269 Fokker en HR BNB 2003 44 Fokker II.”

Geen winst bij “negatieve” vennootschapsbelasting. De hoofdregel dat verjaring van de schuld winst vormt, lijdt uitzondering als de vermogensvermeerdering kan worden aangemerkt als een vermindering van de vennootschapsbelasting (hierna Vpb) in de zin van artikel 10 letter van de Wet. Aldus uitdrukkelijk de Hoge Raad in het arrest van juni 2007 (ECLI NL PHR 2007 AY993 BNB 2007 232).

“3 Uit artikel [GEANONIMISEERD] van de Wet volgt dat bij een besloten vennootschap zoals belanghebbende voor de berekening van de winst geen onderscheid wordt gemaakt tussen bedrijfsmatige en niet bedrijfsmatige inkomsten en uitgaven en dat het betalen van de schulden van de vennootschap als een bedrijfshandeling is aan te merken. Ingevolge het bepaalde in artikel 10 aanhef letter van de Wet komt echter de vennootschapsbelasting bij de bepaling van de winst niet in aftrek. Voor de vraag of de door een belastingplichtige genoten betalingskorting tot de winst moet worden gerekend is derhalve beslissend of deze kan worden aangemerkt als een vermindering van de vennootschapsbelasting in de zin van artikel 10 letter van de Wet.

Gezien het eerdergenoemde arrest BNB 2007 232 is het dus de vraag of vrijval van een Vpb schuld door het vervallen van de juridische afdwingbaarheid is aan te merken als een vermindering van de Vpb in de zin van artikel 10 letter thans letter van de Wet op de Vennootschapsbelasting. Uit dit arrest is af te leiden dat voordelen in de sfeer van de invordering niet vallen onder vennootschapsbelasting in de zin van artikel 10 thans letter.

De betalingskorting was volgens de HR geen negatieve vennootschapsbelasting in de zin van artikel 10 thans letter omdat de korting het bedrag van de aanslag ongewijzigd laat. “3 Deze vermindering van het op de aanslag te betalen bedrag hangt samen met het tijdstip waarop dat bedrag wordt betaald en kan daarom worden aangemerkt als een premie op snelle betaling van het op de aanslag verschuldigde bedrag. Omdat deze premie op snelle betaling ook niet het bedrag van de aanslag doet verminderen, dient deze naar haar aard niet te worden aangemerkt als vennootschapsbelasting in de zin van artikel 10 aanhef letter van de Wet.

Verjaring voordeel is geen negatieve vennootschapsbelasting. Ook het vervallen van juridische afdwingbaarheid vermindert niet het bedrag van de aanslag. Verjaring lijkt dus niet te kunnen worden aangemerkt als een vermindering van de Vpb in de zin van artikel 10 letter thans letter van de Wet.

Uit het eerdergenoemde HR BNB 2013 138 in samenhang met HR 8965 volgt echter dat tenietgaan van een dividendschuld door verjaring, doordat aandeelhouder een dividend niet komt opeisen, wel een voordeel is dat buiten de winst valt door de aftrekbeperking voor dividend van artikel 10 van de Wet Vpb.

HR BNB 2013 138
Naar het oordeel van het Hof is het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 1951 nr 10592 8965 niet van toepassing omdat het de vrijval van een dividendschuld betreft, niet de vrijval van een dividendbelastingschuld. Het Hof voert uit de bewoordingen van dat arrest af dat sprake was van een redelijkheidsbeslissing, terwijl in het onderhavige geval de redelijkheid niet eist dat de vrijval van de dividendbelastingschuld onbelast blijft. Het ingehouden bedrag aan dividendbelasting is in beginsel als geheven dividendbelasting volledig verrekenbaar met de van de dividendgenieter geheven inkomstenbelasting en belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit volgt dat sprake is van een uitzonderingsgeval waarin ingehouden dividendbelasting niet verrekend mag worden met inkomstenbelasting. De middelen tot en met richten zich tegen deze oordelen. Deze middelen falen.

Artikel 10 lid aanhef en letter van de Wet bepaalt dat uitdelingen van de winst niet in aftrek komen. Aan deze bepaling ligt ten grondslag dat de terbeschikkingstelling door een vennootschap aan haar aandeelhouder van een dividend een aangelegenheid is die zich voltrekt in de tussen die vennootschap en haar aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. Hetzelfde geldt voor het door een aandeelhouder niet opvragen van het ter beschikking gestelde dividend. Daarom is artikel 10 lid aanhef en letter van de Wet ook van toepassing op de vermogensvermeerdering die een gevolg is van het niet opvragen van dividend.

HR in 8965
Dat van het door belanghebbende in 1937 over haar boekjaar 1936 vastgesteld dividend een bedrag van 910 nimmer werd opgeëist, dat belanghebbende het bedrag van 910 geregeld in haar commerciële en fiscale balansen onder de passiva opnam tot het dividend in 1947 verjaarde, dat zij het bedrag aan de creditzijde van haar commerciële verlies- en winstrekening over dat jaar opnam, doch bij haar aangifte dit bedrag niet in haar winst begreep, dat een op de redelijkheid gebaseerde toepassing van de artikelen 10 en 10 niet een onredelijk gevolg mag hebben dat naar het oordeel van de Raad zulk een gevolg zou zijn het ten tweede male in de winst begrijpen van het bedrag van een schuld bovenbedoeld, nl. wanneer deze door verjaring tenietgaat.

Dat de Raad van Beroep beslissende dat bij de bepaling van de winst over een jaar waarin een schuld als gevolg van de betaalbaarheid van dividend ontstaat, vervalt met de daaruit voortvloeiende vermogensvermeerdering geen rekening mag worden gehouden, derhalve aan de artikelen 10 en 10 een juiste immers zowel met de redelijkheid als met de beginselen waarop de desbetreffende voorschriften berusten overeenkomende toepassing is gegeven.

Deze arresten roepen de vraag op of een vrijval van de Vpb schuld door verjaring anders dan de betalingskorting toch onder de werking valt van artikel 10 van de Wet Vpb, ondanks het feit dat de aanslag in stand blijft. Verdedigbaar is dat weliswaarde aanslag in stand blijft, maar dat de Vpb schuld die de inspecteur vaststelt door middel van de aanslag wel verdwijnt en daardoor bij verjaring toch sprake is van een vermindering van de Vpb schuld in de zin van artikel 10 van de Wet Vpb.

Evident is echter dat het verjaringsvoordeel niet wezenlijk anders is dan het voordeel dat zich voordoet bij verjaring van een schuld. Zie wederom Wattel in BNB 2013 138:
“1 Ik zie geen aanleiding om de vrijval van een afdrachtschuld dividendbelasting anders te behandelen dan de vrijval van een andere schuld. Door het verstrijken van de naheffingstermijn wordt de belanghebbende juridisch definitief bevrijd van haar afdrachtverplichting jegens de fiscus. Nu zij blijkbaar evenmin van zins is om uit eigen beweging aan de resterende natuurlijke verbintenis te voldoen, treedt fiscaalrechtelijk een vermogensvermeerdering op die als een voordeel uit belanghebbendes ondernemingsuitoefening moet worden aangemerkt. Vgl HR BNB 2000 269 Fokker en HR BNB 2003 44 Fokker II.”

Evident lijkt ook dat geen sprake is van een voordeel uit hoofde van de werking van de Wet Vpb en in die zin geen sprake is van “negatieve” Vpb. Dit zou overigens ook gezegd kunnen worden van de verjaring van de dividendschuld. Ook die speelt zich niet af in de verhouding tussen vennootschap en aandeelhouder als zodanig. Het is immers de aandeelhouder in zijn hoedanigheid van crediteur die afziet van inning. Het is niet de aandeelhouder “als zodanig” die een schuld niet int.

Gek genoeg is dit nu juist wel wat de overwegingen die de HR gebruikt suggereren. “Aan deze bepaling ligt ten grondslag dat de terbeschikkingstelling door een vennootschap aan haar aandeelhouder van een dividend een aangelegenheid is die zich voltrekt in de tussen die vennootschap en haar aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. Hetzelfde geldt voor het door een aandeelhouder niet opvragen van het ter beschikking gestelde dividend. Daarom is artikel 10 lid aanhef en letter van de Wet ook van toepassing op de vermogensvermeerdering die een gevolg is van het niet opvragen van dividend.”

De Hoge Raad ziet de verjaring van de dividendschuld uitdrukkelijk als iets wat zich voltrekt in de vennootschappelijke sfeer. Dit is lastig te begrijpen omdat overeenkomstig de vaste doctrine vereist is dat voor de kapitaalsuitzondering er bewustheid bij aandeelhouder en vennootschap aanwezig is. Verkapt dividend en onzakelijke leningen om eens twee voorbeelden van kapitaal te noemen zijn alleen aanwezig bij bevoordeling met het oog op de aandeelhoudersrelatie. Bij verjaring van een dividendschuld is deze bewustheid niet aanwezig, althans hoeft deze niet aanwezig te zijn. In ieder geval in de casus van het arrest was van een bevoordeling door de aandeelhouder als zodanig geen sprake.

Gezien deze onduidelijkheid is het verdedigbaar dat deze beslissing voor de kapitaalssfeer van het eerste lid letter van artikel 10 niet meer wordt toegepast op de bepaling uit letter van hetzelfde lid.

Voor deze beperkte uitleg pleit ook het uitzonderingskarakter van deze bepalingen.

**Samenvattend met betrekking tot de verjaring van de formele belastingschuld**
Dit voordeel vormt winst omdat voor een BV elke vermogensvermeerdering winst is, aangezien een BV wordt geacht haar onderneming te drijven met haar gehele vermogen (artikel [GEANONIMISEERD]). Weliswaar is er een uitzondering van toepassing voor vermindering van vennootschapsbelasting in de zin van artikel 10, maar gezien met name HR BNB 2007 232 geldt die uitzondering niet voor voordelen in de sfeer van de invordering van de Vpb, zoals een verjaringsvoordeel.

Weliswaar is voor de verjaring van dividendschulden door de HR besloten dat dit verjaringsvoordeel is vrijgesteld door de aftrekbeperking van artikel 10, deze uitzondering moet als zodanig beperkt worden uitgelegd en er is geen sprake van een Vpb voordeel uit hoofde van de Wet Vpb. Bovendien is er materieel geen verschil met het voordeel dat wordt genoten bij verjaring van een wel geformaliseerde belastingschuld. In beide gevallen ontstaat er een vermogensvoordeel omdat de crediteur zijn rechten laat verlopen.

**Samenvattend**
Ook het vervallen van een materiële belastingschuld is een vermogensvermeerdering en dus in beginsel winst. Voor een uitzondering krachtens artikel 10 is onvoldoende reden nu deze uitzondering als zodanig beperkt moet worden uitgelegd en er is geen sprake van een uit de Wet Vpb voortvloeiende vermindering en in die zin geen sprake is van “negatieve” vennootschapsbelasting als bedoeld in artikel 10 Wet Vpb.