1804479

Kennisgroepstandpunt

Kennisgroep Bijzondere Winstbepalingen VPB
2019 35Valutaresultaat opbetaalde Vpb inci carry back
512e|1 2e GO Aan
Van
Betreft512e
Kennisgroep Bijzondere Winstbepaling VPB
Valutaresultaat opbetaalde vennootschapsbelasting bijtoepassing functionele
valuta
10oktober 2019 Datum
1VRAAG
Een belastingplichtigedie zijnwinst berekent ineen andere geideenheid dan deeuro
functioneie valuta isvennootschapsbeiasting verschuldigd ineuro sengeniet mogelijk een
valutawinst positiefofnegatief opdeverschuidigde vennootschapsbeiasting
Dekennisgroep wordt over ditmogelijke valutaresultaat hetvolgende gevraagd
aTegen welke koers berekenen wedetebetalen vennootschapsbeiasting
bBlijft het valutaresultaat opdeverschuidigde vennootschapsbeiasting buiten aanmerking bij
defiscale winstbepaling als niet aftrekbare vennootschapsbeiasting krachtens artikel 10
eerste lid onderdeel evan deWet Vpb
CCarry Back Stei dat erinenig jaarveriies wordt geledenendatterugwentelingvan dat veriies
plaatsvindtnaar eenvoorgaand jaar Hoe wordt hetvalutaresuitaat opdeze teruggave bepaald
2ANTWOORD
aIndeRegeiing functionele valuta hierna Rfv isbepaald dat het invreemde valuta
berekende belastbare bedrag over een boek jaar wordt omgerekendnaar de euro tegen de
gemiddelde koers van datjaar voor deberekening van deverschuidigde
vennootschapsbeiasting Opdeeindbalans moet debelastingschuld evenals andere
civielrechtelijke schulden worden gepassiveerd tegen dedan geldende actuele koers
bDeels Debelastingschuld vioeit voort uitdewet Dekennisgroep vind hetpassend om
gelet opdeachtergrond van deregeiing bijdetoepassing van deRfv aan tesluiten bijde
fictie dat de materiele belastingschuld ontstaat ophet einde van het tijdvak Ultimo het
boekjaar moet debelastingschuld opdebalans worden opgenomen tegen deactuele koers op
balansdatum Dit ishetbedrag dat niet aftrekbaar isopgrond van artikel 10 eerste lid
onderdeel eWet Vpb deniet aftrekbare belastinglast Vanaf dat moment isde
belastingschuld een normale schuld Valutaresultaten die daarna opdeze schuld worden
behaald behoren wel tot het fiscale resultaat
cDeteruggaafdie voortvioeit uitdecarryback moet omgerekend tegende functionele valutakoers
van dedagvan ontvangstvan hetbedragineuro sDebelastingschuld ook ineen verliesjaar vioeit
voort uitdewet Dekennisgroepheeft voor detoepassingvan Rfvaansluiting gezocht bijdefictie dat
de materiele belastingschuld ontstaat ultimo hetjaarIneen verliesjaar moet denegatieve
belastingschuld ergo belastingvorderingberekend worden tegendeactuele koers ultimo
verliesjaar Dat isde“niet aftrekbare belastinglast” exart lO Ievpb Latere valutaresultaten zijn in
degrondslag begrepen
3TOELICHTING
Artikel 10 eerste lid onderdeel eWet Vpb bepaalthetvolgende
Bijhetbepalen van dewinst kamen niet inaftrek
edevennootschapsbeiasting
1
1804479 00095
Kennisgroep Bijzondere Winstbepalingen VPB
2019 35Valutaresultaat opbetaalde Vpb inci carry back
Wanneer een belastingplichtige zijn winst berekent ineen andere geldeenheid dan deeuro
artikel 7vijfdelidWet Vpbfunctioneie valuta kan ersprake zijnvan een vaiutaresultaat
opdevennootschapsbeiastingschuid
Devraag isofhet vaiuta resultaat opdeze schuld van invioed isophet fiscaie resultaat van
beiastingplichtigenudetebetalen belasting opgrondvan artikei 10 eerste iid onderdeel e
Wet Vpb niet tothet fiscaie resultaat behoort
De materieie beiastingschuid vioeit voort uitdewet Aan het einde van hetboekjaar moet
debeiastingschuid opdebalans worden opgenomen tegen deactuele koers opbalansdatum
Ditbedrag isniet aftrekbaar opgrond van artikei 10 eerste lid onderdeel eWet Vpb deniet
aftrekbare belastinglast Valutaresultaten diedaarna opdeze schuld worden behaald vallen
niet onder deaftrekbeperking van artikei 10 eerste lid onderdeel eWet Vpb enbehoren dus
tot het fiscaie resultaat
Ter illustratie envoor een goed begripishet van belang drie situaties cqmomenten te
onderscheiden
1Debepaling van debeiastingschuidineuro s
2Debepaling van beiastingschuid indefunctioneie valuta
3Debetaling van debeiastingschuid
Ad 1Debepaling van debeiastingschuidineuro s
Als een belastingplichtige zijn winst berekent ineen andere geldeenheid dan deeuro moet
het belastbare bedrag van defunctioneie valuta worden omgerekendnaar deeuro Opgrond
van artikei 4van deRfvgebeurt dittegen degemiddelde koers van het boek jaar Onder de
gemiddelde koers van hetboekjaar wordt verstaan hetrekenkundige gemiddelde van de
dagkoersen van deandere geldeenheid gedurende het desbetreffende jaar
Voorbeeld^
Belastbaar bedragindollars 1000 000
Gemiddelde koers inhetboekjaar €1 125
Omrekening belastbaar bedrag naar euro s
1000 000 X1125 €800 000
Tebetalen belastingineuro s
25 van €800 000 €200 000
Ad2Debepaling van debeiastingschuidindefunctioneie valuta
Debeiastingschuid ontstaat bijtijdvakbelastingen zoals devennootschapsbelasting formeel
met hetopieggenvan een aanslag
DeHoge Raad heeft ineen aantal arresten bevestigddat dematerieie beiastingschuidal
ontstaat voordat deze formeel bijaanslagisvastgesteid Zie hiervoor onder meer Hoge Raad
19januari 1955 nr 12091 BNB 1955 81
1Degehanteerdewisselkoersen indevoorbeeldenzijnlouter fictief
2
1804479 00095
Kennisgroep Bijzondere Winstbepalingen VPB
2019 35Valutaresultaat opbetaalde Vpb inci carry back
Oaangaande deeerste grief zomede ambtshalve
dat deze grief stelt dat beiastingschutden atsdeonderwerpetijke voortvioeien uitdevaststelling van
deaanslagen door den Inspecteur dat ecftter deze steUing onjuist isomdat deze
belastingschulden ontstaan uitkracht van dewet zodra deomstandigheden waaraan de
beiastingschufd verbonden isaanwezig zijn dat deRaad vanBeroep kenneiijk ook van deze
zienswijze isuitgegaan endaarbij terecht heeft overwogen dat voor zover zich onzekere factoren
voordoen destand van het vermogen vastgesteld zalmoeten warden aan dehand van een schatting
dat echter demeningvan den Raad dat bijdeze schatting belastingschulden met hoger kunnen
warden vastgesteld dan hetbedrag datvolgens deeigen aangifte van debelastingplichtige geheven
zou moeten warden onjuistisomdat deze aangifteterbepalingvan het werkelijk verschuldigde
bedrag niet beslissend isdat bijdebepaling door den Raad van Beroep van hetbedrag dat terzake
van belastingschuldenvoor aftrek inaanmerking komt acht moet warden gestagen opalle
omstandigheden die ten tijde van diebepaling den Raad bekend zijn dat daarbij schatting dient
plaatstehebben van onzekere factoren doch dat zulks niet nodigisten aanzien van
belastingschulden zoals dieaisdan blijken tebestaan volgens onherroepelljk vaststaande aanslagen
ennavorderingsaanslagen inverband met verleende verminderingen aangezien een redetijke
belastlngheffing medebrengt deten tijde van deuitspraakaIsverschuldigd vaststaande bedrage nook
bijden aanvangvan hetbelastingjaaralsverschuldigdaan temerken
Demateriele belastingschuld vioeit voort uitdewet Het isechter niet duidelijk ofdeze van
moment totmoment gedurende deperiode ontstaat ofdat deze ontstaat ophet tijdstip dat de
periode tijdvak eindigt Inprincipe moet aangesloten worden bijeen handeling transactie of
voorval die dat zich heeft voorgedaan waaraan debelastingwet deheffing verbindt Dit is
expliciet door deStaatssecretaris bevestigd indeWijziging Leidraad invordering Besluit
Staatssecretaris van Finanden van 20december 2007 nrCPP2007 3155M Stcrt 2007 249
VN2008 491
Art 19 §2eerste lidgewijzigd
Aan temelden schulden
Ineen faillissement vallen debelastingschulden alsook invorderingsrente enheffingsrentevoorzover zij
materieel zijn ontstaan voor dedag van defaillietverklaring Met betrekking totbijvoorbeeld de
inkomsten endevennootschapsbelasting wordt tenzij hettegendeel biijkt ervan uitgegaan dat
demateri lebelastingschuld ontstaat vandag totdag Hieruit voIgt dat inhet faillissement de
bedragen moeten worden geverifieerddieverschuldigd zijntot aan dedagvan defaillietverklaring terwiji
denadien verschuldigd geworden bedragen niet verifieerbaar zijn eneventueel alsboedelschuld moeten
warden aangemeld Omdat een ander standpunttotwehaast onoverkomelijke moellijkhedenzou lelden
kan bijdesplitsing van een belastingaanslag worden uitgegaan van een toerekening naar tijdsgelang
Wanneer een belastingaanslagisgesplitst worden voor hetgedeeltedat ter verificatie kan worden
aangemeld enhetgedeelte dat alsboedelschuld kan worden aangemerkt twee aparte vorderingen gedaan
Omdat het vonenstaande betrekkingheeft opdemateriele belastingschuldishet niet vanbelangofde
schuld isbelichaamd ineen voorloplge deftnibeve navorderings ofnaheffingsaanslag conserverende
belastingaanslagendaaronder begrepen terwiji evenmin dedagtekeningterzake daet Wei wordt erzoveel
mogelijk voor gezorgd dat debelastingaanslagen alshetjuiste bedrag nog niet kan worden bepaald zo
nodigindevorm van een voorloplge ofeen nadere voarlopige aanslag opeen zodanig tijdstip totstand
komen datindiening ter verificatie tijdig kanplaatshebben
Voor devraag ofeen bestuurlijke boete ineen faillissement vatt isuitsluitend vanbelang dedagtekening
van dedesbetreffende beschikking Indien diebeschikking isgedagtekend voor het faillissement kan de
boete inhet faillissement worden aangemeld Ligt dedagtekeningnauitspraakvan het faillissement ook al
heeft deboete betrekking opeen situatie van voor het faillissement dan kan deboete niet meer inhet
faillissement worden aangemeld
Ook uitdejurisprudentie biijkt dat het bestaan van demateriele belastingschuld lopende het
jaar ook door derechter wordt verondersteld zie oaHR 2maart 2007 BNB 2007 239 De
Hoge Raad oordeelde dat debetaling door belastingplichtige lopende hetjaar wordt benoemd
als een storting terzake van demateriele schuld
33Indebepaling ligt mode gelet opdehiervoor weergegeven ratio daarvan bestoten dat een
spontane storting terzake van een materiele doch nog niet formeei bijbelastingaanslag
vastgestelde fiscaie verplichting voor deberekening van derendementsgrondslag op lijn
moet worden gesteld met een depotstortingwaarvan hetbeloopbehoort totdebezittingenalsbedoeld
inartikel 53IVet IB2001 Immers nuvoor dieberekening demateriele belastingschuld buiten aanmerking
blijftkan destortingniet worden geachttestrekken totdelgingdaarvan
3
1804479 00095
Kennisgroep Bijzondere Winstbepalingen VPB
2019 35Valutaresultaat opbetaalde Vpb inci carry back
Indeliteratuur zijn demeningen over het exacte moment waarop dematehele belastingplicht
ontstaat verdeeld
Zogaat AGVan Ballegooijeninzijn condusiebijHR 2maart 2007 BNB 2007 239 ervan uit
dat materiele Inkomstenbelastingschuld indeloop van hetjaar aangroeit
36 Daarom ishet van beiang feiveten ofde materi ebetastingschuid terzake van box 3aontstaat in
deloop van hetkalenderjaar ofpas aan heteind van hetkalendetjaar Depeildata voor deheffing van
inkomsten uitsparen enbeleggen zijn 1januari en31december maar ishet verstrijken van die
peildata een voorwaarde voor het ontstaan van demateri lebetastingschuid Ikdenk van niet
Voorwaarde voor belastbaar inkomen uitsparen enbeleggen isdat een belastingplichtige eengemiddelde
rendementsgrondsiag heeft dieuitkomt boven deheffingvrije voet Economisch gezien wordt gedurende het
gehele Jaar daarult rendement inkomsten uitvermogen genoten Hetpercentage van 4alsforfaitair
rendement isgebaseerd opeen verondersteid rendement perjaar Deberekeningswijze met behulp van
peildata doet daaraan niet afDepeildata zijn slechts nodig omdeomvang van hetgenoten
rendement teberekenen
JPScheltens zoekt daarentegenmeer aansluiting bijdewerkingvan artikel 11van deAWR
hetgeenleidt totdevoorzichtige condusie datdemateriele belastingschuld bijfictie ontstaat
aan het einde van hetboekjaarzienoot 24vanaangehaalde condusie vanAGVan Ballegooijen
DeAlgemene Wet[CvB inzake Rijksbelastingen] bevat geen bepaling waarin inhetalgemeen uitdrukkeiijk
wordt gezegd wanneer debelastingschuld ontstaat Maar implidte doet zijtoch weblljken datdeze niet
dooren met deaanslagontstaat Art 11 derde lidimmers doet debevoegdheidtothetopieggenvan een
aanslag vervallen naafioop van driejaren nahet tijdstip waarop debelastingschuld isontstaan Enhet
vierde lidvan art 11zegtzelfs zijhet wat voorzichtig datbijdeover een tijdvakteheffen
belastingen deschuld geacht wordt tezijn ontstaan bijheteindigen van hettijdvak
DeBlieck ea inAlgemene wet inzake rijksbelastingen^ conduderen voor tijdvakbelastingen
dat eveneens aansluiting gezocht moet worden bijartikel 11AWR endat moet worden
uitgegaan van het einde van het desbetreffende tijdvak alsontstaansrnoment
Met hetoog opdieonduidelijkheid bevat artikel ll vierde lidAWR defictiebepaling dat met betrekking
totdebelastingen waarvan debelastingschuld pas kan worden vastgesteld naafioop van hettijdvak
waamver zezijngeheven debelastingschuld geacht wordt tezijn ontstaan ophet tijdstip waarop het
tijdvak eindigt Degrondgedachte isdus datdebelastingschuld van moment totmoment ontstaat Oindat
een definitieve heffing niet mogelijk iszonder kennis van degrootte van debelastingschuld
moeten weechter uitgaan van het eind van het desbetreffende tijdvak als ontstaansrnoment
Het isdevraag ofde fictie dat debelastingschuld wordt geacht tezijn ontstaan ophet einde
van hetboekjaar wel een dergelijk ruime uitwerking heeft InHR27april 1983 BNB
1983 232 ging het met name om een ander formeelrechtelijk aspect namelijk hetwegnemen
van deonzekerheid omtrent deaanvang van dedriejaarstermijn inartikel 11 lid4jo lid3
AWR Inartikel 2lid5Uitvoeringsregeling AWR isde fictie eveneens opgenomen Deze
bepaling ziet opeen specifiek doel namelijk determijn waarbinnen belastingplichtige om een
uitnodiging tot hetdoen van aangifte moet verzoeken
Dekennisgroep ziet geen eenduidige steun voor fixering van het bestaan van het ontstaan
van demateriele belastingschuld ophet einde van hettijdvak boekjaar De materiele
belastingschuld ontstaat inbeginsel van dag totdag Duidelijk iswel dat de
vennootschapsbelastingschulddirect uitdewet voortvioeit endus albestaat voor
formalisering hiervan ineen aanslag door deinspecteur
Decondusie dat demateriele belastingschuldvan moment totmoment ontstaat kan echter in
depraktijk totgrote administratieve problemen leiden bijtoepassing van deRfv Het is
evident dat enkel devennootschapsbelastingschuld opgrond van artikel 10 eerste lid
2DeBliek csAlgemenewet inzake rijksbelastingen FED Fiscaie studieserie nr510® druk 2013p205 206
4
1804479 00095
Kennisgroep Bijzondere Winstbepalingen VPB
2019 35Valutaresultaat opbetaalde Vpb inci carry back
onderdeel eWet Vpb buiten dewinstbepaling ligt Het waardeverloop van de
vennootschapsbelastingschuldnahet ontstaan van deze schuld isechter wel onderdeel van de
winst Hetvolgen van het rijpen van debelastingschuld vandag totdag zou leiden tot een
complexe administratieve uitvoering enkel voor detoepassing van deRfv
Een dagelijks wijzigende USdollar^ zou dan dagelijks moeten worden omgerekend naar een
eurobelastingschuld tegeneen dagelijks wijzigende gemiddelde jaarkoersendie moet vervolgens
voor debalans winstbepaling weer worden teruggerekend naar een USdollarschuld tegen de
dagelijks wijzigendeactuele koers van deUS dollar
Deze dagelijks teverrichten exercitie past niet indedoelstelling van deregeling functionele
valuta Het doel van deze regeling isnamelijk het verlichten van deadministratieve lasten van
belastingplichtigen dievoornamelijk met een vreemde geldeenheid werken Ook voorkomt
berekening van het belastbare bedrag ineen andere geldeenheid datschijnwinsten of
verliezen ontstaan
Dekennisgroep vindt hetpassend om aan tesluiten bijde fictie dat de materiele
belastingschuld ontstaat ophet einde van hettijdvak Dekennisgroepsluit hiermee aan bij
het uiteindelijke doel van deregeling functionele valuta endekeuzes diedewetgever heeft
gemaakt bijdeinvoeringindeeerder genoemde artikelen 11 vierde lidAWR en2eerste en
vijfdelidUitvoeringsregeling AWR Bovendien komt ditdeeenvoud endepraktische
uitvoerbaarheid tengoede
Ophet einde van hettijdvak wordt detebetalen belasting vastgesteldendaarmee ook hetop
grond van artikel 10 eerste lid onderdeel eWet Vpb niet aftrekbare bedrag Opde
eindbalans moet debelastingschuld evenals andere civielrechtelijke schulden worden
gepassiveerd tegen dedan actuele koers
Voorbeeld
Tebetalen belasting ineuro s€200 000
Koers op31december C1 130
Tebetalen belastingindefunctionele valuta
€200 000 X13 260 000
Hetbedragvan 260 000 isniet aftrekbaar
Ad3Debetaling van debelastingschuld
Het moment van betalen van debelastingschuld valt zogoed als nooit samen met het
moment waarop deschuld wordt vastgesteldenkoersen schommelen Ditbetekent dat het
bedrag datbelastingplichtige uiteindelijk betaalt berekend indefunctionele valuta zal
afwijkenvan hetbedrag dat alsbelastingschuld opdebalans isopgenomen
Voorbeeld
Tebetalen belasting ineuro s€200 000
Koers opmoment betalen €1 120
Tebetalen belastingindefunctionele valuta
€200 000 X12 240 000
Belastingplichtigebehaalt hierbijeen positiefjvalutaresultaat opzijn belastingschuldvan
5
1804479 00095
Kennisgroep Bijzondere Winstbepalingen VPB
2019 35Valutaresultaat opbetaalde Vpb inci carry back
260 000 240 000 20000 Dit resultaat wordt fiscaal hetzelfde behandeld alshet
resultaat opiedere andere schuld enmoet dus als bate worden meegenomeninhet fiscaal
resultaat Deomgekeerde situatie geldt voor een negatief valutaresultaat
Voorbeeld
Tebetalen belastingIneuro s€200 000
Koers opmoment betalen €1 140
Tebetalen belasting indefunctionele valuta
€200 000 X14 280 000
Hler issprake van een negatief valutaresultaat van 260 000 280 000
20000 Ditresultaat kan als last worden genomen
Tot slot nog deopmerking dat het resultaat wordt bemvioed inhetjaar waarin het
koersresultaat wordt behaald
Carry Back
Inenig jaar wordt een verlies vastgesteld dat opgrond van art 20Vpb teruggewenteld kan
worden Deteruggaaf die voortvioeit uitdecarry back moet omgerekend tegen de functionele
valutakoers van dedag van ontvangst van hetbedrag ineuro sOm tebepalen hoehoog het
valutaresultaat isopdieteruggave zijnertwee mogelijkheden Dekoers van dedagvan ontvangst
van deteruggave kanafgezet worden tegen dekoers van delaatste dagvan hetboekjaar waarin
het verlies isgeleden oftegen dekoers van delaatste dag van hetboekjaar waarnaar het verlies
wordt teruggewenteld
Debelastingschuld ook Ineen verllesjaar vioeit voort ultdewet Dekennisgroep heeft voor de
toepassingvan Rfvaansluitlng gezocht bijdefictie dat de materiele belastingschuldontstaat
ultimo hetjaar Ineen verllesjaar moet de negatieve belastingschuld ergo belastingvordering
berekend worden tegen deactuele koers ultimo verllesjaar Dat isde niet aftrekbare
belastinglastexart lO levpb Latere valutaverschillen bemvioeden het resultaat
Het past niet indemateriele benadering aansluitlngtezoeken bijdekoers van hetJaarvan
terugwenteling
6
1804479 00095