1788159

Kennisgroepstandpunt

Samenloop verrekening bronbe lasting
opinnovatieboxroyaltysen
kostenaftrekMemo
512e Aan
5126 Van
Datum 13augustus 2021
Kenmerk KGIBR 2125
55126Kopieen aan
1 Inleiding
buiten verzoek heeft op14juli jlaan deKG IBR een vraag gesteldover de
samenloop van kostenaftrek onder art 38 Bvdb 2001 en verrekening van
bronbelasting onder art 36a Bvdb 200111
Devraagisingediendnaar aanleiding van een vraagover devoorkoming bijinkomsten
met gedeeltelijke toerekeningvan royaltysaan deinnovatiebox exart 12b Wet Vpb
Onduidelijkisofhet mogelijkisom een prorata deel van ingehouden bronheffing
voort tewentelen naar een volgend jaar als voor het deel dat valt onder de
voorkomingsaanspraak van art 36Bvdb 2001 wordt gekozen voor kostenaftrek12
DeKG IBR heeft eerder vragen valHLiten verzofetehandeld over deverrekeningende
voortuventelingvan bronbelasting opinnovatieboxroyaltyswaarbij vorig jaar de
vraagisbeantwoord ofhet Besluit van 1September 2014 nrBLKB2014 1054MA in
strijd ismet het Bvdb 2001 deverdragen tervoorkoming van dubbele belasting dan
Vieldetekst van art 36a lid2onderdeel aBvdb 200113
2 Feiten
Devoorgelegdecasus isdoor belanghebbende gestileerd enbetreft een casus waarin
sprakeisvan zowel eenvoorkomingsaanspraak die valt onder art 36Bvdb 2001 als
eenvoorkomingsaanspraak die valt onder art 36a Bvdb 200121
Voor devoorkomingsaanspraak die valt onder art 36Bvdb 2001 isverzocht om
kostenaftrek alsbedoeld inart 38Bvdb 200122
Kostenaftrek voor devoorkomingsaanspraak die valt onder art 35a Bvdb 2001 isniet
mogelijk Art 38Bvdb biedt daarvoor geen mogelijkheid23
Rechtsvraag 3
Gevraagd wordt ofhetmogelijkisom het pro rata deel van debronbelasting die valt
onder art 36a Bvdb 2001 voort tewentelen ex art 37Bvdb 2001 als voor de
bronbelasting waarop art 36 Bvdb 2001 van toepassingisgekozenisvoor
kostenaftrek exart 38Bvdb 200131
Rechtskader 4
Inbeginselisbuitenlandse bronheffingeen kostenpostvoor eenondernemingArtikel
10 lid1onderdeel eWet Vpb beperkt echter demogelijkheid om deze kostenpost ten41
1788159 00133
laste van dewinst tebrengen Ditgeldt indien voor debelastingplichtige ter lake
daarvan een regeling tervoorkoming van dubbele belasting vantoepassingis
Voor verdragslandenisinhet besluit van 18juli 2008 CPP 2007 664M goedgekeurd
dataangesloten wordt bijdesystematiekvan het Bvdb 2001 onderdeel 32eerste
zinj42
Inonderdeel 322isover het aansluiten bijdeverrekeningstechniek van het Bvdb
2001 hetvolgende opgenomen
Aansluiten bijdeverrekeningstechniek van hetBVDB 2001 betekent datkostenaftrek
oak onder detoepassing van debelastingverdragen mogelijk blijft43
Bijdeinwerkingtreding van het Bvdb 2001 isgekozen om deregeling voor deVpb
meer zelfstandig uitteschrijvenIndetoelichting bijdeinvoeringvan het Bvdb 2001
ishierover opgenomen^voor zover relevant
4Vennootschapsbeiasting
In het Besluit 1989 is de voorkoming van dubbele belasting bij de
vennootschapsbeiasting voor een belangrijk deel vormgegeven door debepalingen
voor deinkomstenbelasting van overeenkomstige toepassing teverklaren Bij de
nieuwe opzet van een Besluit 2001 iservoor gekozen om deregeling voor de
vennootschapsbeiasting meer zelfstandig uit teschrijven Een inhoudelijke wijziging is
biermec nietbcoogd44
45 Detoelichting op artikelen 36^ 37 en38 luidt^ voor zover relevant AFDELING 2
VERREKENING
Artikel en36 37 en38Verrekening buitenlandse belasting opdividenden interest en
royaltysvaortwenteling enkostenaftrek De indeze artikelen opgenomen regeling
voor deverrekeningvan buitenlandse bronbelasting op dividenden interest en
royaltys uit antivikkelingslanden stemtzij het aangepastaan de
vennootschapsbeiasting overeen met de indeartikelen 15tot enmet 18opgenomen
regeling voor deverrekening inbox IVerwezen zij naar detoelichting opdeze
artikelen De noemer uitdebreuk van detweede llmiet isomschreven Inartikel 33
vierde lid^
46 Detoelichting opde inart 18Bvdb 2001 geboden mogelijkheidtot kostenaftrek luidt
voor zover relevant
Strikt genomen pasteen dergelijke mogelijkheid om tekiezen voor aflrek van de in
het buitenland geheven belastingals kosten evenwel niet inbet systeemvan
voorkomingvan dubbele belastingzieook deantwoorden opvragenvan de vaste
commissie voor Financien van deTweede Kamer kamerstukken II1987 1988 20365
nr6biz 6antwoord 21 Om deze reden isdemogelijkheid aan enige beperkingen
gebonden Zo kan net als onder het Besluit 1989 het verzoek alleen voor de
bronbelasting opalle onfvongen dividenden interest enroyaltysgezamenlljk warden
gedaan Het isdus niet mogelijk om bijvoorbeeld voor bepaalde dividenden of
royaltysvoor kostenaftrektevragenendebronbelasting opandere opbrengstente
verrekenen Wei isonder bet nieuwe Besluit 2001 deverrekeningvan buitenlandse
bronbelasting per box afzonderlijk vormgegeven Ditwerkt door naar demogelijkheid
van kostenaftrek Het isdusmogelijk om voor deinbox Ivallende dividenden interest
enroyaltystekiezen voor kostenaftrek terwijivoor debronbelasting opdividenden in
^Besluit van 21decernber 2001 houdende vaststellingvan het Besluit voorkoming dubbele belasting
2001 Hoofdstuk IVVennootschapsbeiasting afdeling4VennootschapsbeiastingBesluit voorkoming
dubbele belasting 2001
^Besluit van 21decern ber2001 houdende vaststellingvan het Besluit voorkoming dubbele belasting
2001 Hoofdstuk IVVennootschapsbeiasting afdeling2Verrekeningartt 3637 en38Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001
1788159 00133
box IIverrekening plaatsvindt^
Inhet Bvdb 2001 isinartikel 38geregeld dat op schriftelijk verzoek van de
belastlngpMchtjge artikel 36 Bvdb 2001 bulten toepasslng blljft Daarmee wordt
bereikt voor zover van toepassing opdeze casus dat voor debelastingplichtige die
daarvoor kiest_ geen sprakeisvan een regelingtervoorkomingvan dubbele belasting
Alsdan isde aftrek van kosten niet meer beperkt opgrondvan artikel 10 lid 1
onderdeel eWet Vpb enkomt de buitenlandse bronheffing inmindering opde
belastbare winstA7
Bijalgemene maatregel van bestuur isart 36a Bvdb 2001 geintroduceerd enart 37
Bvdb 2001 aangevuld daarbij heeft deBesluitgever ten aanzien van dewijziging van
art 37Bvdb 2001 hetvolgende overwogen48
Artikel 37bevat demogelijkheidvan voortwentelingvan niet volgensartikel 36 en
36a van het Bvdb 2001 verrekende buitenlandse belasting Daartoe wordt de inenig
jaar niet verrekende belasting aangemerkt alsbelasting van hetdaaropvolgende jaar
Voortwenteling van niet verrekende belasting isalleen mogelijk indien het naar een
volgend jaar over tebrengen belastingbedrag door deinspecteur bij voor bezwaar
vatbare beschikkingisvastgesteld
Art 36a Bvdb 2001 luidt voor zover van bclang 49
1Inafwijking inzoverre van artikel 36 eerste lid wordt aan een binnenlandse
belastingplichtigeterverrekeningvan vanwegeeen andere Mogendheid geheven
belastingeen verminderingvan vennootschapsbelasting verleend voor royaltys
waarop artikel 12b van deWet opdevennootschapsbelasting 1969 van toepassingis
Indien
adeschuldenaarvan deroycf tyiiineenontwikkelingsland woont ofgevestigdisen
bderoyo tyszijn onderwarpen aan een belasting naar dewinst die vanwege dat
ontwikkelingsland aldan niet aan debran wordt geheven
2Het bedrag van de inhet eerste lidbedaelde verminderingishet laagste van de
volgende bedragen
ahet bedrag van de inhet desbetreffende jaar vanwege andere Mogendheden
geheven belasting
bhetbedragvan de indat jaar volgens het eerste lid inaanmerkingtenemen
royaltysvermenigvaldigd met 7100
3Bijdetoepassingvan hettweede lidonderdeel bworcfen royaltysverminderd met
dedaarmee verband houdende kosten
Artikel 37Bvdb 2001 luidt voor zover van belang 410
Het bedrag van deineen jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting als
bedoeld inartikel 36enartikel 36a dat door detoepassing van artikel 36tweede lid
onderdeel bofzesde lidonderscheidenlijk door detoepassingvan artikel 36a tweede
lid onderdeel b of vijfdelid niet leidt tot een verminderingvan
vennootschapsbelastingover dat jaar wordt aangemerktals vanwege andere
Mogendheden geheven belastingvan hetdaaropvolgende jaar Deze voortwenteling
vindt alleen plaats indien het naar hetvolgende jaarover tebrengen bedrag door de
inspecteurisvastgesteld bijvoor bezwaar vatbare beschikking
^Besluit van 21decernber 2001 houdende vaststellingvan het Besluit voorkoming dubbele belasting
2001 Hoofdstuk2 Inkomstenbeiasting Paragraaf2Verrekeningart 18Besluit voorkomingdubbele
belasting 2001
^Besluit van 20december 2007 totwijzigingvan enigefiscale Uitvoeringsbesluiten Artikei VIII onderdeel
Dartikel 37van het Besluit voorkoming dubbele belasting2001
1788159 00133
Artikel 38Bvdb 2001 luidt^ voor zover van belang
Opschriftelijk verzoek van debelastingplichtige blijft artikel 36buiten toepassing
voor deineenjaar genoten dividenden interest enroyaltysalsbedoeld indat artikel
envoor dedaarover vanwege ontwikkelingslanden geheven belasting411
412 Indesyllabusstaat over deinnovatiebox voor zover van belang
De innovatiebax van art 12b Wet Vpb kan oak van toepassing zijn opuit bet
buitenland akomstige royalty swaaraver buitenlandse belasting isgefieven Als
gevolg van deafwijkende heffingsgrondslag voor devennootschapsbelasting bevat
art 36a Bvdb 2001 een speciale verrekeningsbepaling De voortgewentelde
bronheffing en de Inhet Jaar zelf betaalde bronheffing kannen slechts warden
verrekend met devennootschapsbelasting diewordt gehevenover totdeInnovatlebox
behorende royaltysOok kunnen de tot deInnovatlebox behorende royaltysnlet
warden opgenomen indegezamenlijke methode die van toepassingisopdeonder art
36 Bvdb 2001 vallende dividenden interest en gewone royaltysDe tot de
innovatlebox behorende royaltyskunnen slechts gezamenlijk met andere tot de
innovatlebox behorende royaltysinaanmerking warden genomen^Er isdus geen
vermenging mogelijk tussen reguliere royalty s en royalty swaarop het
innovatieboxregime van toepassingis
Indesyllabus worden ook devoorwaarden voor dekeuze voor kostenaftek opgesomd
zoals dczc inhet bcsiuit zijn opgenomen voor zover van belang
71an dekeuze voor kostenaftrek zijn devolgende voorwaarden verbonden^‘
Kostenaftrek onder deverdragen derijkswettenenbetBvdb 2001 isalleen mogelijk
als indatjaar geen gebruik wordt gemaaktvan degezamenlijke methode Hierop
bestaat een uitzonderingvoor betgeval dat inkomsten uit een land worden genoten
waarvoor niet isvoorzien inverrekening omdat een verdrag ontbreekf ofgeen
verrekening wordt gebodenendat geen ontwikkelingslandisindezin van het Besluif
tervaorkomingvan dubbele belasting
Wordt afgezien van degezamenlijke methode dan kan onder deverdragenende
nykswetten voor kostenaftrek per land afzonderlijk worden gekozen Dekeuze moet in
dat geval worden gemaakt voor alle buitenlandse branbelasting op dividenden
interest enroyaltysdie ineen kalenderjaar uitdat land worden ontvangen°Hierbij
zijopgemerkt datontwikkelingslanden inde zin van het Bvdb 2001 tezamen als een
land geldenen de keuze voor deontwikkelingslanden daarom altijdvoor alle
ontwikkelingslanden tezamen moet worden gemaakt
•Wordt afgezien van degezamenlijke methode dan kan onder het Bvdb 2001
uitsluitend voor kostenaftrekvoor alle landen gezamenlijk worden gekozen”413
Beschouwing 5
Historie
®Innovatieboxroyaltysafkomstiguitontwikkelingslanden vallen automatisch onder degezamenlijke
methode van hetBvdb 2001 Zijn dergelijke royaltysafkomstiguitverdragslanden dan geldtinbeginsel
depercountry methode maar kanworden geopteerdvoor degezamenlijke methode Ingeen gevalleidt
toepassi ngvan degezamenlijke methode totvermengingvan reguliere royaltsen innovatieboxroyaltys
®Zie indezelfdezin het Besluit van 1September2014 nrBLKB2014 1054M onderdeel 14 1
^Art 38Bvdb 2001
Deze worden verduidelijktindetoelichting opart 38joart 18indeNota vanToelichting Bvdb 2001 en
inparagraaf322van het besluit van 18juli2008 nrCPP2007 664M
®Voor deontwikkelingslanden voorziet hetBvdb 2001 immers altijdineen verrekenmogelijkheid
Het isdus niet toegestaanombijverschillende inkomsten uit een land voor de ene categorie inkomsten
tekiezen voor kostenaftrek envoor deandere categorievoor verrekening
”Omdat onder hetBvdb 2001 altijd degezamenlijke methode vantoepassingisishet niet mogelijk om
voor bepaaldedividenden interest ofroyaltysvoor kostenaftrek tekiezen en voor andere inkomsten de
daarover geheven buitenlandse belastingteverrekenen8
1788159 00133
51 Inhet verleden isdoor deKGIBR IBR 1202beargumenteerd dat het Bvdb 2001 voor
reguliere eninnovatieboxroyaltyseen afzonderlijke methode van verrekening kent
opbasis van detekst van art 36a Bvdb 2001 inafwijkinginzoverre van artikel 36
endebedoeling van dewet enbesluitgever het verzachten van degevolgen van de
grondslageis 512e beargumenteerde hetstandpant alsvoIgt
inartikel 36a iseen aparte regeling getro en voor deverrekening van bronbelasting
die drukt oproyaltysdievolgensartikel 12b Wet Vpb warden belast inartikel 36a is
bepaald dat inafwijkinginzoverre van artikel 36 deverrekeningvan bronbelasting
bijinnovatiebox rayaltysverloopt volgens deregelsvan artikel 36a
Inartikel 36 isbepaald dat inbepaalde gevallenenonder bepaalde voorwaarden—
een verrekening wordt gegeven voor bronbelasting die isgehevenover dividend rente
ofroyaltysInbeginsel valt dus deverrekening van bronbelasting opinnovatiebox
royaltysonder dereikwijdte van artikel 35royaltyszijn royaltysMaar amdat uitde
algemene systematiek van artikel 36 en artikel 12b Wet Vpb een onbedoelde
beperking van deverrekening van bronbelasting zou voortvioeien isvoor berekening
van deboogtevan de teverlenen verrekeningeen aparte bepaling opgenomen Deze
houdt indat voor royaltysdie onder de beschrijving van artikel 36a vallen
innovatiebox royaltysophetpunt van deberekening van deteverlenen verrekening
niet artikel 36maar artikel 36a geldt Van degroep royaltyswaaropartikel 36ziet
zijn dus deroyaltysdieonder deomschrijvingvan artikel 36a vallen afgezonderd
Standpunt belanghebbende
Belanghebbendeisvan mening dat het pro rata deel van debronbelasting dat onder
toepassing van art 36a Bvdb 2001 valt kan worden voort gewenteld onder art 36jo
Art 37Bvdb 2001 ondanks dat voor het andere deel waarop art36van toepassingis
dekostenaftrek istoegepast52
Afv eging standpunt
De voor deze vraag relevante voorwaarden die aan kostenaftrek zijn verbonden zien
op het tegengaanvan cherrypicking Met devoorwaarden wordt voorkomen dat
voor een deel toepassing van degezamenlijke methode wordt verzocht {met het
voordeel dat deverrekenruimte van verschillende inkomsten gemengd kan worden
en voor een deel kostenaftrek ingeval deverrekenruimte wordt beperkt doordat
sprakeisvan veel kosten dieverband houden met bepaalde inkomsten53
Dit betekent echter niet dat vermenginginenig jaarvan zowel kostenaftrek als
verrekening niet mogelijkisDit isvolgens het besluit mogelijk indien sprakeisvan
een inkomsten die afkomstig zijn uit een land waarvoor niet voorzien isineen
verrekening zowel verdrag als besluit Indatgevalissprake van een separate stroom
waarvoor sowieso geen mogelijkheidisom lets tekiezen deaftrek van kosten isdan
niet aan deorde54
Indevoorgelegdecasus gaat het over een bepaalde stroom waar inzijngeheel niet
gekozen kan worden voor kostenaftrek Bovendien worden deze inkomsten door de
KG IBR alstwee separate stromcn gczien {IBR 1202 Eriseen bcsiuitsystcmatische
scheiding tussen deartt 36 en36a55
Vergelijking kan ook noggezocht worden bijdeInkomstenbelasting Bijdeintroductie
van afzonderlijke bepalingen voor deVpb was geen inhoudelijke wijziging beoogd en
isvoor demogelijkheid totkostenaftrek ook verwezen naar deinkomstenbelasting56
1788159 00133
Voor deinkomstenbelasting isgeregeld dat het niet mogelijk isom voor bronbelasting
opbepaalde dividenden ofroyaltyskostenaftrek tevragen endebronbelasting op
andere opbrengstenteverrekenen Het iswel mogelijkom per box afzonderlijkeen
keuze temaken Debesluitgever heeft dus voor deinkomstenbelasting een dLiidelijk
onderscheid aangebracht tussen enerzijds het risico opcherry picking binnen het box
regime waarbi]niet zowel voor verrekeningals kostenaftrek gekozen kan worden
enanderzijds devrijheidvan belastingplichtigevoor de ene box voor verrekeningen
voor deandere box voor kostenaftrek tekiezen57
Tot slot verzet ook art 37 Bvdb 2001 zich niet tegen een voortwentelingvan
inkomsten die vallen onder toepassingvan art 36a Bvdb 2001^wanneer geopteerd
wordt voor kostenaftrek ten aanzien van devoorkomingsaanspraakdie valt onder art
36Bvdb 200158
Een andere conclusie^ waarbi] dekeuze voor kostenaftrek voor deonder art 36Bvdb
2001 vallende bronbelasting zou doorwerken naar art 36a Bvdb zou bovendien tot
een onredelijke uitkomst leiden Art 38Bvdb 2001 biedt belastingplichtige immers
alleen voor 36bronbelastingeen keuze niet voor de36a bronbelasting59
Antwoord 6
Gelet op het vorenstaande kan het pro rata deel van debronbelasting dat onder
artikel 36a Bvdb valt worden voortgewenteld onder art 37Bvdb 2001 Ditkan ook als
voor devoorkomingsaanspraakdie onder het bereik van artikel 36 valt wordt
gekozen voor kostenaftrek61
Tot slot 7
71
bulten verzoek
1788159 00133