1774102

Kennisgroepstandpunt

Belastingdienst
VERTROUWELIJK
Belastingdienst/
Memo Kennisgroepstandpunt 19-052-21, samenloop
vrijstelling, strafheffing overdrachtsbelasting
Feiten/casus
Btw-ondernemer A verkoopt en levert een perceel onbebouwde grond aan een
door een projectontwikkelaar opgerichte project BV B voor
vermeerderd met 21% btw. De koopprijs voor de verkoop en levering door A aan
BV B is onder normale zakelijke condities tot stand gekomen. A verplicht zich
enkel tot die verkoop en gaat dus geen verplichtingen aan die na de koop kunnen
leiden tot een stijging van de waarde van de grond, zoals het verrichte van
werkzaamheden aan de grond (bijvoorbeeld realisatie van een opstal).
BV B wil de grond gebruiken voor de nieuwbouw vané7 Awrjastgoed, dat vrijgesteld
van btw zal worden verhuurd. BV B kan de door A gefactureerde btw, 21% over €
iet in aftrek brengen vanwege de voorgenomen btw-vrijgestelde
verhuur van het te realiseren zorgvastgoed.
Op het moment van de levering heeft de grond een waarde in het economische
verkeer van tenminste € 67 Awr Dit wordt veroorzaakt door het na het sluiten
van de verkoopovereenkomst door de projectontwikkelaar gemaakte plan, waar A
derhalve volledig buiten staat.
Nadat het bouwterrein is geleverd aan project BV B levert de projectontwikkelaar
de aandelen van de project BV B aan C.
Vraag
1. Is de samenloopvrijstelling van toepassing op de verkrijging van de grond
door de project BV B, of staat de strafheffing van art. 15, vierde lid WBR
hieraan in de weg?
2. Is de samenloopvrijstelling van toepassing op de verkrijging door C van
de aandelen in de onroerendezaakrechtspersoon BV B?
Antwoord
1. De strafheffing is niet van toepassing, zodat de samenloopvrijstelling van
toepassing is op de verkrijging van het bouwterrein.
2. Ja, de samenloopvrijstelling is van toepassing op de verkrijging van de
aandelen in de onroerendezaakrechtspersoon.
VERTROUWELIJKCorporate Dienst
Vaktechniek
Croeselaan 14
3521 CA Utrecht
Postbus 18280
3510 CG Utrecht
www.belastingdienst.nl
Contactpersoon
Kennisgroepvoorzitter
Overdrachtsbelasting
M
E
Datum
4 februari 2020
Versienummer
1.0
Behandeld door
Kopie aan
Bijlage
Pagina 1 van 6
00052

1774102Beschouwing/Toelichting (interne toelichting, maakt geen onderdeel uit van
het antwoord)
Bij vraag 1: Strafheffing is niet van toepassing hoewel de waarde na de
verkoop is gestegen, zodat de btw-vergoeding op het tijdstip van de
verkrijging onder de waarde ligt
Art. 15, vierde lid WBR bevat drie cumulatieve criteria waaraan moet worden
voldaan opdat deze strafheffing van toepassing is, te weten:
– Btw-belaste prestatie;
– Verkrijger voldoet niet aan het 90%-criterium, en
– Btw-vergoeding is lager dan de waarde.
In het onderhavige geval wordt — op het tijdstip van de verkrijging – voldaan aan
alle drie de criteria zodat de bepaling naar de letter van toepassing is; de
wettelijke bepaling eist immers niet dat sprake is van misbruik. Die insteek staat
naar de mening van de kennisgroep evenwel op gespannen voet met het doel van
de bepaling. Uit de wetsgeschiedenis van het wetsvoorstel ‘aanpak van
constructies met betrekking tot (on)roerende zaken’ blijkt immers dat de
strafheffing is bedoeld als aanvullende maatregel om btw-constructies te
bestrijden.
In de MvT wordt opgemerkt:
“De reparatie in de sfeer van de overdrachtsbelasting moet als een aanvullende
maatregel worden gezien op de voorstellen in de omzetbelasting. In de gevallen
waarin die niet tot het beoogde resultaat leiden omdat er leveringen van onroerend
goed plaatsvinden tegen een lagere vergoeding dan de waarde van het onroerend
goed — en er dus te weinig btw wordt betaald — acht ik het gepast een deel van
het genoten voordeel terug te halen door middel van de overdrachtsbelasting.” 1
In de MvA Eerste Kamer wordt opgemerkt:
“De jeden van de fracties van SGP, GPV en RPF vragen of het bepaalde in artikel 15,
vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer impliceert dat, in de
situatie waarin een aannemer uit zakelijke overwegingen gehouden is om de laatste
woning binnen een overigens winstgevend complex beneden de kostprijs te
verkopen, de koper wordt geconfronteerd met omzetbelasting en
overdrachtsbelasting.
Naar de letter van het bepaalde in genoemd artikel 15, vierde lid, is deze conclusie
juist. Ik wil in dit verband echter wijzen op hetgeen ik tot nu toe heb gezegd in de
stukken omtrent de reikwijdte van deze bepaling. In het kort houdt dat in dat de
toepassing van dat artikel dient te worden bezien tegen de achtergrond van de
voorstellen in de omzetbelasting ter bestrijding van btw-constructies. In zijn
algemeenheid kan worden gezegd dat in het kader van een redelijke toepassing van
artikel 15, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer nagegaan dient
te worden of ter zake van de in die bepaling bedoelde levering of dienst in de zin
van de omzetbelasting wordt afgerekend op een wijze die overeenstemt met de
bedoeling van de wetgever. Is dat taatste het geval, hetgeen in de gestelde vraag
heel wel zo zou kunnen zijn, dan ben ik bereid op grond van een redelijke
wetstoepassing genoemd artikel 15, vierde lid, buiten toepassing te laten. ”?
Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel ‘wetsvoorstel Fiscaal
stimuleringspakket en
1 Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 7, p. 16.
2 MvA, Kamerstukken I 1995/96, 24 172, nr. 20B, p. 11.
VERTROUWELIJK Pagina 2 van 6
00052

1774102overige fiscale maatregelen’ is in de Kamer het volgende opgemerkt: ?
“De heer Tang vraagt of de strafheffing ín de overdrachtsbelasting buiten werking
kan worden gesteld nu in de huidige tijd de marktwaarde van nieuwe onroerende
zaken onder de kostprijs gedaald kan zijn. Ik zeg daar het volgende over. De
zogenoemde strafheffing in de overdrachtsbelasting heeft het doel om
belastingbesparende constructies tegen te gaan. Wij hebben daar in het verleden
veel last van gehad. Het gaat om fiscale constructies om minder belasting te
hoeven betalen. Tijdens de parlementaire behandeling is at aangegeven dat er een
redelijke toepassing van de strafheffing moet plaatsvinden. Dat is logisch. Mocht er
in deze tijd sprake zijn van verkoop onder de kostprijs inclusief btw en daarbij
aannemelijk gemaakt kan worden dat dit in geen geval te maken heeft met een
btw-constructie maar het veroorzaakt wordt door de huidige marktomstandigheden,
zoals kennelijk besloten ligt in de vraag van de heer Tang, dan zal op grond van
een redelijke wetstoepassing de strafheffing buiten toepassing kunnen blijven.
Aangezien er sprake is van een redelijke toepassing van dat artikel is een
aanpassing van de wet of het uitvoeringsbesjuit niet noodzakelijk. Deze toezegging
helpt wel om daar duidelijkheid in te scheppen. “*
De strafheffing van art. 15, vierde lid WBR moet worden uitgelegd met
inachtneming van het doel dat uit de parlementaire behandeling volgt, te weten
om btw-constructies tegen te gaan. Daarbij moet tevens rekening worden
gehouden met de objectivering van het constructieoogmerk, in de toets of de btw-
vergoeding lager is dan de waarde. Dit betekent dat bij de toepassing van de
strafheffing omstandigheden na de verkoop moeten worden genegeerd die in een
normale zakelijke situatie evenmin tot een aanpassing van de koopsom leiden.
Hierbij moet in acht worden genomen dat normaliter het ontwikkelingspotentieel
van de onroerende zaak gedeeltelijk al in de prijsvorming zit verdisconteerd, maar
dat de daadwerkelijke waardeontwikkeling na de koop voor ‘risico’ van de koper
is. De na de koop ontstane waardestijging komt dan ook enkel de koper toe. In
een reguliere situatie kan uit de waardestijging die na de verkoop optreedt –
waardoor de koopsom op het tijdstip van de verkrijging lager blijkt te zijn dan de
waarde – dan ook niet worden afgeleid dat een constructieoogmerk bestaat, op
grond waarvan de koopsom ‘te laag’ is vastgesteld. Als zich na de verkoop een
autonome marktstijging voordoet, moet die dan ook worden genegeerd bij de
toepassing van art. 15, vierde lid WBR. Dit geldt ook als de waarde van de grond
stijgt doordat de afnemer een plan (verder) ontwikkelt waardoor de waarde stijgt
boven de koopprijs, waarbij moet worden bedacht dat de koper sowieso enkel
koopt als hij – op basis van de door hem voorziene aanwending – een hogere
waarde aan de onroerende zaak toekent dan de verkoper.
De kennisgroep meent derhalve dat de strafheffing niet van toepassing is op een
rechttoe rechtaan situatie, waarin de koopprijs onder normale zakelijke condities
tot stand is gekomen en op dat tijdstip derhalve spoort met de waarde terwijl de
verkoper geen bemoeienis/invloed heeft met/op de waardestijging van de
onroerende zaak na de koop. Op het moment van de koop spoort de btw-
vergoeding immers met de waarde, terwijl de daarna opgetreden waardestijging
losstaat van de koop zodat de omzetbelasting wordt afgerekend op een wijze die
3 Hoewel de Hoge Raad bij de uitleg van een bepaling geen rekening houdt met uitlatingen in latere
wetsvoorstellen, zie HR 30 november 2018, nr. 17/04543, BNB 2019/37, rechtsoverweging 2.3.6, meen
ik dat wij bij de toepassing van de wet wel rekening moeten houden met hetgeen de Staatssecretaris in
latere parlementaire stukken opmerkt over de strekking.
4 Behandeling van het wetsvoorstel ‘Fiscaal stimuleringspakket en
overige fiscale maatregelen (31301), Kamerstukken II 2008/2009, 31 301, nr. 88, p. 88-6857, 88-6866
en 88-6871.
VERTROUWELIJK Pagina 3 van 6
00052

1774102overeenstemt met de bedoeling van de wetgever (MvA, Kamerstukken I 1995/96,
24 172, nr. 20B, p. 11). Volgens de kennisgroep brengt uitleg van de strafheffing
in een dergelijk geval dan ook met zich dat de toets, of de btw-vergoeding lager is
dan de waarde, niet wordt bepaald op het tijdstip van de verkrijging – zoals volgt
uit de tekst van de bepaling – maar op het moment dat de vergoeding wordt
overeengekomen.
De waardestijging na de verkoop moet echter niet worden genegeerd als de
waardestijging in de periode tussen koop en levering (mede) wordt veroorzaakt
door de verkoper – die bijvoorbeeld een opstal realiseert – en dit in een normale
situatie had geleid tot een verhoging van de prijs, maar dit achterwege blijft
omdat partijen zijn ‘gelieerd’. In dat geval dient de btw-vergoeding bij de
toepassing van de strafheffing wel op het tijdstip van de verkrijging te worden
getoetst aan de waarde.
De bovenstaande uitleg, waarbij een stijgende markt er niet toe leidt dat de
strafheffing in beeld komt, ligt ook in het verlengde van de door de
Staatssecretaris getroffen ‘tegemoetkoming’ voor het geval dat de waarde in het
economische verkeer van een onroerende zaken onder de kostprijs is gedaald
door de teruglopende marktomstandigheden. In dat geval is evenwel al op het
moment van het vaststellen van de vergoeding sprake van een btw-vergoeding
die lager is dan de waarde (die tenminste wordt bepaald op de geactualiseerde
kostprijs). Naar de kennisgroep evenwel begrijpt, is deze tegemoetkoming
gebaseerd op de idee dat de (dalende) marktomstandigheden een externe
omstandigheid is waarop partijen geen invloed hebben zodat dit ondanks het
geobjectiveerde constructieoogmerk niet moet leiden tot toepassing van de
misbruikbepaling.
Bedacht moet ook worden dat bij het toetsen van de vergoeding op het moment
van de verkrijging, in een stijgende markt, de samenloopvrijstelling bij verkoop
van (ver)nieuwbouw aan afnemers die niet voldoen aan het 90%-criterium
ongeveer nooit meer geldt wanneer de levering niet direct bij de verkoop
plaatsvindt.
Tot slot merkt de kennisgroep op dat de omstandigheid dat de onroerende zaak in
het onderhavige geval wordt geleverd aan een vennootschap die de onroerende
zaak – na de overdracht van de aandelen – vrijgesteld zal aanwenden in plaats dat
de onroerende zaak zelf btw-belast wordt overgedragen niet relevant is. Dit vormt
immers geen btw-constructie waarop art. 15, vierde lid, WBR ziet, voor zover de
vormgeving van de verkoop als aandelentransactie overigens al een constructie is.
Bij vraag 2: Ondanks het verval van de integratielevering is de
samenloopvrijstelling van toepassing op de verkrijging van de aandelen
in de OZR
In de bouw- en handelsfase geldt de samenloopvrijstelling ook als zich geen
cumulatie voordoet van btw en ovb. In die fase is het dus niet van belang dat de
verkrijger de btw volledig in vooraftrek kan brengen, waardoor materieel geen
btw-drukt. Deze lijn heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 juni 2011, nr.
10/00498, BNB 2011/219, uitgebreid door – in afwijking van de expliciete wettekst
— de samenloopvrijstelling in deze fase ook van toepassing te achten als zich in
het geheel geen btw-belaste levering of dienst voordoet (maar een btw-
VERTROUWELIJK Pagina 4 van 6
00052

vrijgestelde aandelendienst), zodat zich hoe dan ook geen cumulatie kan
voordoen omdat geen btw is verschuldigd.
Naar de kennisgroep meent, is deze uitleg niet achterhaald doordat de
integratielevering per 2014 verviel. De integratieheffing deed zich immers sowieso
niet in samenhang met de verkrijging voor (maar vanwege de – latere –
vrijgestelde aanwending van de onroerende zaak door de rechtspersoon), zodat al
nooit sprake was van cumulatie in de zin van de samenloopvrijstelling.
Daarnaast is het in de bouw- en handelsfase niet relevant of de btw materieel
drukt of zelfs in het geheel niet wordt geheven. Alsdan is het evenmin relevant of
de btw-vrijgesteld presterende onroerendezaakrechtspersoon – waarvan de
aandelen worden verkregen – niet meer wordt geconfronteerd met het inhaaleffect
van die btw-(integratie)heffing. Daarbij moet worden bedacht dat de Hoge Raad
de btw-heffing voor de toepassing van de samenloopvrijstelling in de bouw- en
handelsfase juist uitdrukkelijk relativeert vanuit het doel van de
samenloopvrijstelling en die benadering overzet naar de verkrijging van een
fictieve onroerende zaak in de zin van art. 4 WBR, omdat de verkrijging op grond
van die bepaling enkel bedoeld is om het ontgaan van ovb-heffing tegen te gaan.
Hoewel zich bij een aandelentransactie dus geen btw-heffing voordoet (btw-
vrijgestelde dienst) geldt de samenloopvrijstelling dientengevolge onverkort.
Ter onderbouwing van dit standpunt wijst de kennisgroep er tevens op dat het
doel van de samenloopvrijstelling in de bouw- en handelsfase moet worden bezien
in samenhang met het niet aanmerken als verkrijging van een natrekking
ingevolge art. 3, eerste lid, onderdeel c WBR. De wetgever wilde het verschil in
heffing van overdrachtsbelasting bij bouwen ‘in opdracht’ en bouwen voor de
markt’ opheffen. Dit is de reden dat de samenloopvrijstelling ook geldt voor
situaties dat zich geen cumulatie voordoet van btw en ovb. Zo merkt de wetgever
in het kader van de totstandkoming van de voorganger van de
samenloopvrijstelling – art. 101, eerste lid, letter a, van de Registratiewet 1917 –
het volgende op:
“Daar staat echter tegenover, dat een bestaande ongelijkheid tussen ondernemers
die in opdracht bouwen en ondernemers die het door hen gebouwde krachtens
koopovereenkomst leveren, wordt weggenomen.” °
“82 Onroerend goed
Ten einde de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers die in opdracht
bouwen en ondernemers die voor de markt bouwen niet te verstoren, wordt in
geval van levering van nieuwbouw heffing van registratjerecht achterwege
gelaten.”®
Ter zake wordt bij par. 25 van de op 22 september 2010 ingetrokken Toelichting
bij de WBR (overdrachtsbelasting) van 21 april 1972, nr. B72/5399 opgemerkt:
“Door de vrijstelling van overdrachtsbelasting in geval van verkrijging van een
ondernemer die het onroerend goed niet als bedrijfsmiddel heeft gebruikt, is
bereikt, dat geen verschil in heffing bestaat tussen ‘voor de markt’ gebouwde
onroerende goederen en in opdracht van de (uiteindelijke) gebruiker gebouwde
onroerende goederen. Wegens de verkrijging door oplevering van krachtens
aanneming van werk gebouwde opstallen immers is geen overdrachtsbelasting
5 MvA, Kamerstukken II 1967/68, 9324 en 9410, nr. 6, p. 33 Lk en 35 Ik.
® MvT, Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p. 23 r.k. en p. 39 Lk.
VERTROUWELIJK Pagina 5 van 6
1774102 00052

1774102verschuldigd op grond van art. 3 (c); ingevolge art. 15(1)a zijn ook de
verkrijgingen krachtens levering in de bouw- en handelsfase van
overdrachtsbelasting vrijgesteld.”
De bedoeling is om – enkel vanuit de overdrachtsbelasting bezien – de situatie
recht te trekken tussen situaties dat ‘in opdracht’ wordt gebouwd en wordt
‘gebouwd voor de markt’. Dat gebeurt door naast de natrekking — waarvoor het
niet van belang is of de afnemer de ter zake verschuldigde btw in aftrek kan
brengen omdat zich sowieso geen belastbaar feit voordoet’ – ook geen
overdrachtsbelasting te heffen in de bouw- en handelsfase, ongeacht de btw-
positie van de verkrijger. In zoverre wordt de concurrentiepositie geneutraliseerd.
Het probleem, dat bij ‘bouwen in opdracht’ niet aan heffing van btw kan worden
ontkomen en bij ‘bouwen voor de markt’ wel, heeft de wetgever dus niet voor
ogen gehad bij het treffen van de samenloopvrijstelling in de bouw- en
handelsfase. De wetgever heeft de concurrentiepositie dus enkel voor de
overdrachtsbelasting geneutraliseerd®, maar wordt alsnog vervalst door de btw-
heffing. De omstandigheid dat als gevolg van het wegvallen van het inhaaleffect
van de integratielevering de btw-positie bij ‘bouwen voor de markt’ btw-technisch
nog voordeliger kan worden gestructureerd leidt er dus niet toe dat de insteek van
het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 10/00498, BNB 2011/219, is
achterhaald.
Tot slot wijst de kennisgroep op het artikel “Verder (blijven) kijken dan de
doorkijkarresten’, WFR 2019/77. Daarin stellen R.D. Dirks en M.D.C. Gomes Vale
Viga zich op het standpunt dat het doel van de samenloopvrijstelling (mede) ziet
op het voorkomen van concurrentieverstoringen tussen ondernemers die in
opdracht bouwen en ondernemers die voor de markt bouwen. Naar zij menen,
leidt het toepassen van de samenloopvrijstelling op een verkrijging van aandelen
in een onroerendezaakrechtspersoon juist tot concurrentievervalsing omdat wel
btw verschuldigd is door degene die in opdracht bouwt (oplevering) en niet bij
degene die voor de markt bouwt en daarbij gebruik maakt van een
aandelentransactie.
Naar de kennisgroep evenwel meent, betreft concurrentieverstoring waarop de
wetgever doelt enkel de overdrachtsbelasting die bij bouwer in opdracht niet
verschuldigd is omdat zich geen verkrijging voordoet ingevolge – de voorganger
van – art. 3, eerste lid, onderdeel c WBR terwijl wel overdrachtsbelasting
verschuldigd was bij de degene die voor de markt bouwt. Door de
samenloopvrijstelling werd dit verschil in heffing van overdrachtsbelasting naar de
bedoeling van de wetgever recht getrokken. De concurrentieverstoring die
optreedt als gevolg van het verschil in btw-heffing is in dit kader dus niet
relevant. Overigens stellen de auteurs ook voor de wet aan te passen, zodat zijzelf
ook niet veel fiducie lijken te hebben in hun opmerking dat de situatie is
veranderd door het verval van de integratielevering per 2014: “Voor zover ons
bekend is in de praktijk (nog) niet de stelling ingenomen dat het tweede doorkijkarrest geen
toepassing (meer) vindt nu de huidige wet- en regelgeving verschilt van de wet- en
regelgeving zoals die luidde ten tijde van het wijzen van het tweede doorkijkarrest. Wat ons
betreft zou dit wel een ingang zijn om aan de Hoge Raad opnieuw de rechtsvraag voor te
leggen of de doorkijkbenadering nog steeds onverkort geldt voor de samentoopvrijstelling.”
7 Sinds 1995 is soms wel sprake van een belastbaar feit, maar dat was nog niet het geval bij de
totstandkoming van de WBR.
8 De neutralisatie is de overdrachtsbelasting is overigens niet goed gelukt doordat de grond ook onder de
samenloopvrijstelling valt, terwijl bij natrekking van de in opdracht gebouwde opstal de verkrijging van de
grond zelf wellicht belast was met overdrachtsbelasting; de samenloopvrijstelling had in de bouw- en
handelsfase dus eigenlijk moeten worden beperkt tot de opstal.
VERTROUWELIJK Pagina 6 van 6
00052