1770497

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Documenttitel: 1770497**

**Art 16 directeursbeloningen Belastingverdrag Nederland-Zwitserland toepassing lid [SQ 5Q verdeling] bij een niet-uitvoerend bestuurder**

**Onderwerp**
Datum ontvangst KG: September 2021
Naam ktr vraagsteller: Dehandelaar KG
Datum naar secretaris:

**Vraag**
Kan een niet-uitvoerende bestuurder van een Nederlandse vennootschap woonachtig in Zwitserland gebruikmaken van de 50/50 regeling voor directeursbeloning zoals neergelegd in art. 16 lid van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen?

**Antwoord**
Nee. Een niet-uitvoerende bestuurder heeft in een one tier board een rol die sterk vergelijkbaar is met de commissaris bij een two tier board. Het vijfde lid van art. 16 maakt onderscheid tussen de persoon die de algemene leiding heeft (bestuurder) en de persoon die het toezicht uitoefent (commissaris). De niet-uitvoerende bestuurder heeft niet de algemene leiding maar oefent primair het toezicht uit. Voor de toepassing van art. 16 lid kan de niet-uitvoerende bestuurder niet aangemerkt worden als bestuurder. Gevolg is dat art. 16 lid van toepassing is.

**Artikel 16 Directeursbeloningen**
Directeursbeloningen, presentiegelden, vaste beloningen en andere vergoedingen ontvangen door leden van de raad van beheer of van de raad van commissarissen van een lichaam dat inwoner is van Zwitserland, in die hoedanigheid mogen in Zwitserland worden belast. Directeursbeloningen, presentiegelden, vaste beloningen en andere vergoedingen door bestuurders of commissarissen in die hoedanigheid ontvangen van een lichaam dat inwoner is van Nederland, mogen in Nederland worden belast. Onverminderd het bepaalde in het tweede lid zijn lonen en salarissen betaald door een lichaam dat inwoner is van Nederland aan zijn bestuurders die inwoner zijn van Zwitserland voor de helft onderworpen aan belasting in Nederland en voor de andere helft aan belasting in Zwitserland. Indien dergelijke lonen en salarissen worden ontvangen door bestuurders vanwege de uitoefening van hun werkzaamheden in die hoedanigheid bij een in Zwitserland gevestigde vaste inrichting van een lichaam dat inwoner is van Nederland en ten laste komen van de vaste inrichting, mogen deze in Zwitserland worden belast. Beloningen voor diensten die door personen als bedoeld in het eerste en tweede lid in een andere hoedanigheid daadwerkelijk worden ontvangen, zijn overeenkomstig de bepalingen van artikel 14 of 15 belastbaar. Voor de toepassing van het tweede lid van dit artikel betekenen de uitdrukkingen "bestuurders" en "commissarissen" onderscheidenlijk personen die zijn belast met de algemene leiding van het lichaam en personen die zijn belast met het toezicht daarop.

In de kennisgroepvergadering van december 2017 is het standpunt ingenomen dat art. 16 lid van het belastingverdrag Zwitserland niet ziet op de commissaris maar uitsluitend op de bestuurder. In het verslag van die vergadering is dit als volgt opgenomen.

**Vraag en antwoord mbt commissarissenbeloning en verdrag met Zwitserland**
De vraag is voorgelegd of een commissaris met Duitse nationaliteit, woonachtig in Zwitserland, toezichthoudend op een in Nederland gevestigde vennootschap, gebruik kan maken van de 50/50 regeling voor directeursbeloningen zoals neergelegd in artikel 16 lid van het belastingverdrag met Zwitserland. Onder het oude verdrag (artikel 2j) was de 50/50 verdeling van toepassing op zowel bestuurders als commissarissen. In het nieuwe verdrag zijn commissarissen niet meer opgenomen. Op basis van grammaticale uitleg is deze regeling derhalve niet van toepassing op een commissaris. Daarnaast lijkt uit de parlementaire geschiedenis, hoewel niet expliciet besproken, dat door onderhandeling toepassing van de regeling bij commissarissen bewust is uitgesloten. Hiervoor wordt verwezen naar de beschouwing in de notitie bijlage bij agenda. De vergadering onderschrijft dit standpunt.

De vraag is nu opgekomen of het derde lid wel van toepassing is bij een niet-uitvoerende bestuurder. De achtergrond van het derde lid is blijkens de memorie van toelichting dat er een verschil is tussen het Nederlandse en Zwitserse vennootschapsrecht. Het verschil zit hem erin dat de figuur van bestuurder in Zwitserland anders ingevuld is dan het Nederlandse vennootschapsrecht. Leden van de raad van bestuur van een in Zwitserland gevestigde vennootschap delegeren in de regel een belangrijk deel van hun bevoegdheden aan een niet-statutaire directie die belast is met de dagelijkse leiding van de vennootschap en die geen deel uitmaakt van de raad van bestuur. De taak van de raad van bestuur ziet daarentegen met name op het toezicht houden op het beleid en de werkwijze van de niet-statutaire directie en het goedkeuren daarvan. Benoeming van een raad van toezicht (raad van commissarissen) blijft daardoor veelal achterwege bij in Zwitserland gevestigde vennootschappen. De leden van de raad van bestuur zijn niet in dienstbetrekking bij de vennootschap en ontvangen dan ook geen salaris maar een vergoeding voor hun toezichthoudende werkzaamheden. De niet-statutaire directieleden zijn daarentegen wel in dienstbetrekking bij de vennootschap en worden als werknemer beschouwd.

Uit de memorie van toelichting blijkt dat vanwege dit verschil en voor Zwitserland nadelige fiscale gevolgen de 50/50 verdeling in lid is neergelegd voor bestuurders om een evenwichtigere verdeling van heffingsrechten te krijgen. In de toelichting is opgenomen dat deze verdeling alleen van toepassing is voor zover de bestuursleden van Nederlandse vennootschap in Zwitserland wonen.

Ik noem hieronder de mijns inziens relevante argumenten pro en contra om te beoordelen of een niet-uitvoerende bestuurder voor de toepassing van lid gezien moet worden als een commissaris of als een bestuurder.

Lid is gericht op lichamen die in Nederland zijn gevestigd. Dus veelal lichamen waarop het Nederlandse vennootschapsrecht van toepassing is. Het Nederlandse vennootschapsrecht kent het monistisch en het dualistische bestuursmodel. In een one tier board (monistisch bestuursmodel) is sprake van een board met uitvoerende en niet-uitvoerende bestuurders. Bij een two tier board (dualistische bestuursmodel) is sprake van een raad van bestuur en een raad van commissarissen. De twee bestuursmodellen zijn naar elkaar toe gegroeid in de loop van de tijd. Een commissaris is ook niet meer per definitie niet-uitvoerend. Door bijvoorbeeld aandeelhoudersactivisme zijn commissarissen uitvoerender geworden. De rol van niet-uitvoerende bestuurders in een one tier board wordt vergelijkbaar geacht met de rol van commissaris in een two tier board.

Er zijn wel verschillen tussen een niet-uitvoerend bestuurder en een commissaris. Een niet-uitvoerend bestuurder is verantwoordelijk voor de handelingen en beslissingen van uitvoerende bestuurders in de dagelijkse gang van zaken. De niet-uitvoerend bestuurder kan directer ingrijpen in de koers en strategie van het bedrijf dan een commissaris. Voor de Wet LB is zowel de niet-uitvoerende bestuurder als de commissaris niet werkzaam in een fictieve dienstbetrekking. Dit in tegenstelling tot de leden van de raad van bestuur en de uitvoerende bestuurder.

In lid van art. 16 van het belastingverdrag Nederland-Zwitserland is opgenomen dat de commissaris de persoon is die belast is met het toezicht op de algemene leiding. Lid maakt dus onderscheid tussen de persoon die algemene leiding heeft (bestuurder) en de persoon die toezicht uitoefent op de algemene leiding (commissaris). De niet-uitvoerende bestuurder heeft primair een toezichthoudende taak.

Als lid wel van toepassing is voor een niet-uitvoerende bestuurder en niet voor een commissaris, zou dat leiden tot een verschil in behandeling voor twee vergelijkbare functies. Grammaticaal gezien is een niet-uitvoerende bestuurder een bestuurder en geen commissaris. Artikel 16 lid van het belastingverdrag met Zwitserland spreekt van lonen en salarissen. Dat zijn inkomsten die eerder ontvangen worden door uitvoerende bestuurders. Niet-uitvoerende bestuurders zullen eerder vergoed worden door middel van presentiegelden, etc. Dat zou betekenen dat het toepassingsgebied van artikel 16 lid wordt beperkt tot uitvoerende bestuurders en dus geenszins commissarissen insluit die per definitie niet uitvoerend zijn. Het feit dat lid de commissaris nog vernoemd en lid niet versterkt deze gedachtegang alleen maar.

Met name door de definitiebepaling in lid ben ik van mening dat een niet-uitvoerende bestuurder aangemerkt moet worden als een commissaris voor de toepassing van art. 16 van het belastingverdrag Nederland-Zwitserland. Lid is dan niet van toepassing op de niet-uitvoerende bestuurder. De niet-uitvoerende bestuurder en de commissaris worden dan gelijk behandeld.

**Bijlage**
Goedkeuring van het op 26 februari 2010 te 's-Gravenhage tot stand gekomen Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen met Protocol Trb 2010 98.

**Nr. MEMORIE VAN TOELICHTING**
Directeursbeloningen (artikel 16)
Op verzoek van Zwitserland is het artikel voor directeursbeloningen dat is opgenomen in het huidige belastingverdrag met de nodige aanpassingen gehandhaafd. In het artikel wordt onderscheid gemaakt tussen beloningen van in Zwitserland gevestigde lichamen en beloningen van in Nederland gevestigde lichamen. Dit onderscheid hangt samen met de verschillen tussen het Nederlandse en het Zwitserse vennootschapsrecht. In het Zwitserse vennootschapsrecht is de figuur van bestuurder van een vennootschap anders ingevuld dan in het Nederlandse vennootschapsrecht. Leden van de raad van bestuur van een in Zwitserland gevestigde vennootschap delegeren in de regel een belangrijk deel van hun bevoegdheden aan een niet-statutaire directie die belast is met de dagelijkse leiding van de vennootschap en die geen deel uitmaakt van de raad van bestuur. De taak van de raad van bestuur ziet daarentegen met name op het toezicht houden op het beleid en de werkwijze van de niet-statutaire directie en het goedkeuren daarvan. Benoeming van een raad van toezicht (raad van commissarissen) blijft daardoor veelal achterwege bij in Zwitserland gevestigde vennootschappen. De leden van de raad van bestuur zijn niet in dienstbetrekking bij de vennootschap en ontvangen dan ook geen salaris maar een vergoeding voor hun toezichthoudende werkzaamheden. De niet-statutaire directieleden zijn daarentegen wel in dienstbetrekking bij de vennootschap en worden als werknemer beschouwd.

Een en ander betekent dat op grond van het eerste lid van artikel 16 de vergoedingen van de leden van de raad van bestuur van een Zwitserse vennootschap die belast zijn met het toezicht mogen worden belast in Zwitserland, ongeacht de woonplaats van deze leden en ongeacht waar zij hun werkzaamheden verrichten. Artikel 15 is daarentegen van toepassing op het salaris van de niet-statutaire directieleden van een Zwitserse vennootschap die belast zijn met de dagelijkse leiding. Onder omstandigheden zal derhalve Nederland dat salaris als er sprake is van in Nederland verrichte arbeid mogen belasten op grond van artikel 15, het directielid woont en werkt in Nederland of woont in Zwitserland en werkt meer dan 183 dagen in Nederland. Als een directielid van een Zwitserse vennootschap ook lid van de raad van bestuur zou zijn, is op zijn salaris als directielid artikel 15 van toepassing en op zijn vergoedingen als lid van de raad van bestuur artikel 16.

Vanwege deze voor Zwitserland nadelige fiscale gevolgen van het verschil in vennootschapsrecht is om een evenwichtigere verdeling van heffingsrechten in het derde lid van artikel 16 geregeld dat het salaris van de leden van het bestuur van een Nederlandse vennootschap voor de ene helft ter belastingheffing toekomt aan Zwitserland en voor de andere helft aan Nederland. Deze verdeling geldt echter alleen voor zover de bestuursleden van de Nederlandse vennootschap in Zwitserland wonen. Alle overige vergoedingen in deze situatie mogen in Nederland worden belast. Woont het bestuurslid in Nederland, dan zijn alle vergoedingen, dus met inbegrip van het salaris, belastbaar in Nederland. Als het salaris van de leden van het bestuur van een Nederlandse vennootschap echter betrekking heeft op activiteiten die aan een Zwitserse vaste inrichting van die vennootschap zijn toe te rekenen en ook ten laste komt van deze vaste inrichting, komt het salaris geheel ter belastingheffing toe aan Zwitserland, ongeacht de woonplaats van de bestuursleden.

Nederland is een vergelijkbare bepaling vaker overeengekomen, zoals met Noorwegen (Trb 1990 30) en België (Trb 2001 136). Het vierde lid bepaalt nog uitdrukkelijk dat op beloningen voor diensten die personen als bedoeld in het eerste en het tweede lid in een andere hoedanigheid ontvangen, artikel 14 of 15 van toepassing is. In het vijfde lid is de voor Nederland al geruime tijd gebruikelijke toelichting op de begrippen "bestuurder" en "commissaris" opgenomen. De voorheen gebruikte definitie van bestuurder en commissaris ging ook nog uit van het formele criterium van benoeming door de algemene vergadering van aandeelhouders of enig ander bevoegd orgaan van een lichaam, maar regelde niet alle gevallen van benoeming. Zo viel niet onder die definitie de bestuurder van een Nederlandse commerciële stichting die door de oprichter van die stichting of door een subsidierende instelling werd benoemd. Daarom werd de definitie aangepast.