1770387

Kennisgroepstandpunt

Publlcatiedatuiri
3042019
Geldigheidsperiode
Kennisgroep
IBR IBniet winst LB
Categorie
Wet LB
Rubriek
overig
Subrubriek
Niet van toepassing
Woonplaatsficties enheffingskortingen LB
Vraag
Ambtenaar wordt uitgezonden vanuit Nederland naar het buitenland Opbasis van defeiten en
omstandighedenart 4AWR isdeambtenaar gedurende deuitzending geen inwoner meer van
Nederland maar van het andere land Isdebeperkingvan deheffingskortingvoor deloonbelasting op
grond van art 20 lid3en4Wet LBvan toepassing opdeuitgezonden ambtenaar
Antwoord
Het isafhankelijkvan devan toepassing zijnde regelgevingdie voor deuitzendingvan deambtenaar
geldt ofdebeperking van toepassingisUitgezonden ambtenaren opwie artikel 13van Protocol nr7
betreffende devoorrechten enimmuniteiten van deEuropese Unie bijhetVerdrag betreffende de
werking van deEuropese Unie ofArtikel Xvan hetNAVO status verdrag van toepassingisworden voor
debeiastingheffing geacht inwoners van Nederland tezi]n Dat betekent dat art 20 lid3en4Wet LB
niet toegepast kunnen worden opdeze ambtenaren Deheffingskortingvoor deloonbelasting wordt voor
deze groep derhalve niet beperkt Voor alle andere uitgezonden ambtenaren kan art 20 lid3en4Wet
LBweltoegepast worden Dewoonplaatsfictieuitdeinkomstenbelastingeneventueel uitbilaterale
verdragen overeenkomstig art 28Nederland Standaardverdrag werkt niet door naar deloonbelasting
Relevante bepalingen nationale wetgeving AWR Op basis van art 4lid1AWR wordt dewoonplaats van
een persoon opbasis van deomstandigheden beoordeeld DeAWR bevat geen relevante
woonplaatsficties voor deambtenaar indeze casus Inkomstenbelasting Opgrond van dehoofdregel van
art 21Wet IBwordt deambtenaar aangemerkt alsbuitenlands belastingplichtige aangezien hi]niet in
Nederland woont Art 22lid2Wet IBbevat echter devolgende woonplaatsfictie Een Nederlander die
indienstbetrekking staat totdeStaat der Nederlanden wordt steeds geachtinNederland tewonen
indien hi] isuitgezonden aals lidvan een diplomatieke permanente ofconsulaire vertegenwoordiging
van hetKoninkrijk der Nederlanden inhet buitenland ofbom inhet kader van een verdrag waarbi] de
Staat der Nederlanden parti]is ineen andere mogendheid werkzaamheden teverrichten Met verdrag
Inonderdeel bworden geen belastingverdragen bedoeld maar bijvoorbeeld verdragenen
overeenkomsten inzake ontwikkelingssamenwerkingenVNvredesoperatiesIndeparlementaire
behandelingishierover namelijk hetvolgende opgenomen Onderdeel bvan hettweede lidbreidt de
woonplaatsfictieindetweede plaatsuittotuitgezonden werknemers zoals bijvoorbeeldmilitairen en
ontwikkelingswerkers met deNederlandse nationaliteit inNederlandse overheidsdienst Indien
bijvoorbeeld ontwikkelingswerkers worden uitgezonden naar een ontwikkelingsland enaldaar werkzaam
zijninhet kader van een overeenkomst die Nederland met dat land heeft gesloten over
ontwikkelingssamenwerking wordt aan deontwikkelingswerkersinhetalgemeen een bijzondere
geprivilegieerdestatus inhet werkland toegekend teneinde hen zoweinig mogelijktebelemmeren inde
uitoefeningvan hun werkzaamheden Voor uitgezondenmilitairen diedeelnemen aan bijvoorbeeld VN
vredesoperaties geldthetzelfde Depositievan deze groepen werknemers isdaardoor inzeker opzicht
vergelijkbaar met die van uitgezonden leden alsbedoeld inonderdeel aOpgrondvan deze fictie wordt
deuitgezonden ambtenaar ook alishijgeen inwoner van Nederland dusaangemerkt alsbinnenlands
belastingplichtige voor deinkomstenbelasting Dat betekent dat hi]opbasis van art 27lid1laatste
volzin Wet IBrecht heeft ophet IBdeel van deheffingskorting Art 22lid2Wet IBmaakt daarbi] geen
onderscheid opbasis van het land waar deambtenaar naartoe isgezondener isbijvoorbeeld geen
verschil inbehandeling tussen EU enniet EUlanden De fictie van art 22lid2Wet IBisoverigens
alleen van toepassing oppersonendiedeNederlandse nationaliteit hebben Daarnaast geldt defictie
1770387 00111
alleen voor ambtenaren dieworden uitgezonden endus niet voor personen die inhet werkland lokaal
zijn aangeworven Loonbelasting Art 2lid1en3Wet LBluiden alsvoigt 1Werknemer isde
natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtigeinprivaatrechtelijke ofinpubliekrechtelijke
dienstbetrekking staat ofvan een inhoudingsplichtige loon geniet uiteen vroegere privaatrechtelijke of
publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf ofvan een ander dan wel uiteen bestaande
privaatrechtelijke ofpubliekrechtelijke dienstbetrekking van een ander 3Tenzij werkzaamheden
zijn ofworden verricht ineen functie van bestuurder ofcommissaris van een inNederland gevestigd
lichaam dan wel indienstbetrekking bijdeStaat der Nederlanden ofinhet kader van een uitzending op
grond van een verdrag waarbij deStaat der Nederlanden partijis ishet eerste lidniet van toepassing
oppersonendie niet inNederland wonen met betrekkingtot een geheel buiten Nederland vervulde
dienstbetrekking Voor werkzaamheden die zijn ofworden verricht aan boord van schepen of
luchtvaartuigeninhet Internationale verkeervan eenonderneming waarvan deleidinginNederland is
gevestigdisdeeerste volzin slechts van toepassing indien wordt voldaan aan de inhet vierde lid
gestelde voorwaarden Ditbetekent dat deuitgezonden ambtenaar aangemerkt wordt alswerknemer
voor deloonbelasting ongeacht het land waarhijwoont Debepalingindeloonbelastingisdan ook
geen woonplaatsfictie Met betrekkingtotdeheffingskortingvoor deloonbelasting bepaaltart 20Wet
LBvervolgens hetvolgende1De over een loontijdvakvan een jaar verschuldigde belastingishet
bedragvan de over hetkalenderjaar berekende belasting ophet belastbare loon verminderd met het
bedrag van deheffingskorting voor deloonbelasting 2Hetbedrag van deheffingskorting voor de
loonbelasting bedraagt maximaal hetbedrag van deverschuldigde belasting over hetloontijdvak van
een jaar 3Voor werknemers die ineen andere lidstaat van deEuropese Unie ineen andere staat die
parti]isbijdeOvereenkomst betreffende deEuropese Economische Ruimte inZwitserland ofopdeBES
eilanden wonen wordt voor detoepassingvan het eerste entweede lidalleen het deel van de
heffingskortingvoor deloonbelasting datbetrekking heeft opdearbeidskortinginaanmerking genomen
4Voor werknemers die niet inNederland wonen engeen werknemer alsbedoeld inhetderde lidzijn
is inafwijking van het eerste liddeover een loontijdvak van een jaar verschuldigde belasting het
bedrag van deover hetkalenderjaar berekende belasting ophet belastbare loon Het isafhankelijk van
het land waar een werknemer woont oflid3oflid4ophem van toepassingisgedurende deuitzending
Voor deambtenaar bestaat hierin dus geen verschil met een reguliere werknemer Afhankelijk van het
antwoord opdevraag ofdeambtenaar ineen andere staat van deEUEER inZwitserland ofopdeBES
eilanden woont mag bijhetbepalen van deverschuldigde loonbelasting uitsluitend rekening gehouden
worden met hetbelastingdeel van dearbeidskorting dan welmogen deheffingskortingeninhetgeheel
niet inaanmerking genomen worden
Internationale regelingen Bijdelaatste wijziging van detekst van art 22lid2Wet IB isindeMvT het
volgende over Internationale regelingen en inhetbijzonder EUambtenaren opgemerkt ’Overigens kan
ook opgrondvan Internationale regelingeneen woonplaatsfictie gelden zonder dat indenationale
wetgevingeen dergelijkefictie bestaat Zokunnen personenindienst van deEuropese Unie opgrond
van het Protocol betreffende devoorrechten enimmuniteiten van deEuropese Gemeenschappenals
inwoner van Nederland worden aangemerktHieruit voigt dat Internationale regelingeneen
woonplaatsfictie kunnen introduceren die niet voorkomt inhet nationale recht EUambtenaren Artikel
13van Protocol nr7betreffende devoorrechten enimmuniteiten van deEuropese Unie bijhet
Verdrag betreffende dewerking van deEuropese Unie zegt hetvolgende over EUambtenaren De
ambtenaren enoverige personeelsleden van deUnie die zich uitsluitend uithoofde van deuitoefening
van hun ambt indienst van deUnie vestigen ophetgrondgebiedvan een andere lidstaat dan destaat
van defiscale woonplaats welkezijbezitten ophetogenblikvan hun indiensttreding bijdeUnie worden
voor detoepassingvan deinkomsten vermogensensuccessiebelastingen alsmede van detussen de
lidstaten van deUnie gesloten overeenkomsten tervoorkoming van dubbele belasting zowel indestaat
waar zijzich gevestigd hebben als indestaat van defiscale woonplaats geacht hun woonplaats te
hebben behouden indelaatstgenoemde staat indien deze lid isvan deUnie Deze bepaling geldt
eveneens voor deechtgenoot voor zover deze geen eigen beroepsbezigheden uitoefent alsmede voor
dekinderen die ten laste zijn enonder toezicht staan van de inditartikel bedoelde personen Dit
betekent dat een vanuit Nederland uitgezonden EUambtenaar geacht wordt inNederland teblijven
wonen gedurende deuitzending Opbasis van EU recht gaat deze bepaling voor opnationale wetgeving
enmoet Nederland hier dus rekening mee houden bijdebelastingheffing Dat betekent onder meer dat
art 20 lid3Wet LBniet van toepassing isopdeze EUambtenaren aangezien zijgeacht worden in
Nederland teblijven wonen Indepraktijk zal voor deze groep ambtenaren echter geen discussie
ontstaan over deheffingskorting voor deloonbelasting aangezien EUambtenaren opgrond van artikel
12van hetzelfde protocol vrijgesteld zijn van Nederlandse belasting over hun salaris Onder de
voorwaarden envolgens deprocedure welke door hetEuropees Parlement endeRaad volgens de
gewone wetgevingsprocedure bijverordeningen en naraadpleging van debetrokken instellingen worden
vastgesteld worden deambtenaren enoverige personeelsleden van deUnie onderworpen aan een
belasting ten bate van deUnie opdedoor haar betaalde salarissen lonen enemolumenten Zijzijn
vrijgesteld van nationale belastingen opdedoor deUnie betaalde salarissen lonen enemolumenten
NAVO werknemers Voor Navo werknemers geldt een apart verdrag Artikel Xvan hetNAVO status
verdrag luidt alsvoigt 1Indien hetonderworpen zijn aan enige vorm van belastingindeStaat van
1770387 00111
verblijf afhankelijkisvan verblijf vanwoonplaats ofvan ingezetenschap worden voor deheffing van
zodanige belasting detijdvakken gedurende welke een lidvan een krijgsmacht ofvan een civiele dienst
aanwezigisophetgrondgebied van deze Staat uitsluitend uithoofde van zijn hoedanigheid van lidvan
een zodanige krijgsmacht ofciviele dienst niet beschouwd alstijdvakken van verblijf ofvan woonplaats
aldaar noch beschouwd verandering van verblijf van woonplaats ofvan ingezetenschap teweeg te
brengen 2Leden van een krijgsmacht ofvan een civiele dienst zijn indeStaat van verblijf vrijgesteld
van belastingen ophet salaris endeemolumenten welke aan hen indiehoedanigheid worden
uitbetaald door deStaat van herkomst alsmede van belastingen oproerende lichamelijke zaken
waarvan deaanwezigheidindeStaat van verblijf uitsluitend voortvioeit uitdetijdelijke aanwezigheid
aldaar van deze leden Ditartikel stelt een lidvan een krijgsmacht ofvan een civiele dienst ingeen
enkel opzicht vrij van belastingheffing terzake van opvoordeel gerichte handelingen andere dan de
dienst welke het lidalszodanig uitoefent welke hijverricht indeStaat van verblijf endebepalingen
van ditartikel behalve voor zoveel zijn salaris zijn emolumenten enderoerende lichamelijke zaken
vermeld inhet eerste lid betreft verzetten zich ingeen enkel opzicht tegen deheffing van
belastingenwaaraan zodaniglidkrachtens dewet van deStaat van verblijfisonderworpen ook ai
wordthijgeacht zijn verblijf ofzijnwoonplaats buiten hetgrondgebiedvan die Staat tehebben dan wel
geen ingezetenevan die Staat tezijnUitdeze bepaling voIgt dat Navo werknemers inwoner blijvenvan
deStaat die hen uitzendt Omdat sprakeisvan een internationaal verdragheeft deze bepaling voorrang
opdeNederlandse rationale wetgeving Daarom dienen naar het buitenland uitgezonden fJAVO
werknemers voorzowel deinkomstenbelasting alsdeloonbelasting aangemerktte worden alsinwoners
van Nederland Ditbetekent ook dat art 20 lid3en4Wet LBniet van toepassing zijn opdeze groep
werknemers Hierbij kan tevens devraag opkomen wat deverhoudingistussen hetNAVO status
verdragenbilaterale belastingverdragen aangezien beide Internationale verdragen zijn Op21
december 1994 heeft deHR2arresten gewezen waarin isgeoordeeld dat dewoonplaatsfictieuithet
Navo status verdrag voorrang heeft opdebepalingvan dewoonplaats volgens het bilaterale verdrag
Devoornaamste reden hiervoor isdatdebepalinginhetNAVO verdrag meer specifiekisdan die inhet
belastingverdrag Diplomaten onder bilaterale verdragen Voor diplomatenisinhet Nederlands
Standaardverdrag 1987 onder art 28devolgende tekst opgenomen Artikel 28Diplomatieke en
consulaire ambtenaren 1Debepalingen van deze Overeenkomst tasten ingeen enkel opzicht defiscale
voorrechten enimmuniteiten aan diediplomatiekeenconsulaire ambtenaren ontlenen aan dealgemene
regels van het volkenrecht ofaan debepalingen van bijzondere overeenkomsten 2Voor detoepassing
van deOvereenkomst wordt een natuurlijke persoon die deel uitmaakt van een diplomatieke of
consulaire vertegenwoordiging van een van deStaten indeandere Staat ofineen derde Staat endie
onderdaan isvan dezendstaat geacht inwoner van dezendstaatte zijn indien hijdaarin aan dezelfde
verplichtingen terzake van belastingen naar het inkomen enhetvermogen isonderworpen alsinwoners
van die Staat 3DeOvereenkomst isniet van toepassing opInternationale organisaties hun organen
enfunctionarissen noch opleden van een diplomatieke ofconsulaire vertegenwoordiging van een derde
Staat die ineen van deStaten verblijven indien zijindieStaat niet aan dezelfde verplichtingen terzake
van belastingen naar het inkomen ofnaar hetvermogen zijnonderworpen alsinwoners van die Staat’
Deze tekst isook inveel bilaterale belastingverdragen dieNederland heeft gesloten ongev ijzigd
overgenomen Ineen aantal andere verdragen isdaarentegen alleen lid1van debovenstaande tekst
opgenomen hetgeen conform hetOESO moaelverdrag isHoewel een bilateraal verdrag inbeginsel
voorgaat opdenationale wetgeving betekent dit niet dat een overeenkomstig het Nederlands
Standaardverdrag geformuleerde diplomatenclausule ertoe leidt datdiplomaten ook voorde nationale
Nederlandse wetgeving geacht worden inwoner van Nederland tezijn Declausule zegtinhettweede lid
immers uitsluitend dat deuitgezonden diplomatenvoor detoepassingvan hetverdragendus voor de
verdelingvan hetheffingsrechtover het inkomen geacht worden inwoner van Nederland tezijn De
woonplaatsfictie van lid2van dediplomatenclausule lijkt dan ook alleen bedoeld tezijn om ervoorte
zorgen dat ficties indenationale wetgeving zoals artikel 22lid2Wet IBtoegepast kunnen worden
onder hetverdrag Ditblijkt bijvoorbeelduitdegezamenlijke artikelsgewijze toelichting ophet
belastingverdrag tussen Nederland enBelgie waarin een vergelijkbaar artikel voor diplomatieke en
consulaire ambtenaren isopgenomen Met deze bepalingdieuitdrukking geeftaan de indenationale
belastingwetgevingvan deverdragsluitende Staten neergelegde zogenoemdefictieve binnenlandse
belastingplichtartikel 3paragraaf1ten 2°enten 3°van hetWetboek van deinkomstenbelastingen
1992 voor wat Belgiebetreft enartikel 22tweede lid van deWet inkomstenbelasting 2001 voor wat
Nederland betreft isaldus zeker gesteld dat debepalingen van hetverdrag ophen van toepassing
zijn Indeloonbelasting bestaat een woonplaatsfictie voor diplomaten consulair vertegenwoordigers
echter niet endeze kan ook niet gecreeerd worden door een bepalinginhet bilaterale verdrag
Invioed woonplaatsfictie uitdeinkomstenbelasting opdeloonbelasting Op basis van hetvoorgaande
heeft voor diplomaten dewoonplaatsfictieuitbilaterale verdragen geen invioed opdeloonbelasting
Voor deze groepiswel nog devraag ofdewoonplaatsfictie uitdeinkomstenbelasting door moet werken
naarde loonbelasting Dat geldt ook voor andere dan uitgezonden EUambtenarer Navo werknemers
waarvoor inhetgeheel geen woonplaatsfictieisopgenomeninInternationale ofbilaterale regelingen Uit
deletterlijke wetteksten blijkt nergens dat dewoonplaatsfictiesuitdeinkomstenbelasting ook zouden
moeten doorwerken naar deloonbelasting Overigensisditpunt voor 1januari 2019 nooit relevant
1770387 00111
geweest omdat deze groep ambtenaren sowieso alswerknemer voor deloonbelasting wordt
aangemerkt ongeacht hun woonplaats Wat echter wel nog opvaltindeparlementaire behandeling bij
deinvoering van debeperking van deheffingskortingenisdat daar gesproken wordt over beperking
toepassing heffingskortingen buitenlandse belastingplichtigen Indetekst van art 20 lid3en4Wet LB
wordt echter niet aangesloten bijdekwalificatie alsbinnenlandse ofbuitenlandse belastingplichtige
maar bi]dewoonplaats Omdat hetonderscheid tussen binnenlandse enbuitenlandse belastingplichtigen
voortkomt uitdeinkomstenbelasting zou uitdebewoordingenindeparlementaire behandeling afgeleid
kunnen worden dat hetwel debedoelingisgeweest om dewoonplaatsficties uitdeinkomstenbelasting
telaten doorwerken naar deloonbelasting Voor dit wellicht vergezochte argumentisechter geen
verdere ondersteuningtevinden indeparlementaire geschiedenis
Conclusie Op basis van bovenstaande beschouwing luiden deconclusies alsvoIgt Uitgezonden
ambtenaren opwie artikel 13van Protocol nr7betreffende devoorrechten enimmuniteiten van de
Europese Unie bi]hetVerdrag betreffende dewerking van deEuropese Unie ofArtikel Xvan hetNAVO
status verdragvan toepassingisworden voor debelastingheffing geacht inwoners van Nederland te
zijn Dat betekent dat art 20 lid3en4Wet LBniet toegepast kunnen worden opdeze ambtenaren De
heffingskorting voor deloonbelasting wordt voor deze groep derhalve niet beperkt Voor alle andere
uitgezonden ambtenaren kan art 20 lid3en4Wet LBweltoegepast worden Dewoonplaatsfictie uitde
inkomstenbelasting eneventueel uitbilaterale verdragen overeenkomstig art 28Nederland
Standaardverdrag werkt nameli]k niet door naar deloonbelasting Dat betekent dat bi]hen de
heffingskorting voor deloonbelasting beperkt wordt Zi]kunnen opgrond van art 22en27lid1
laatste volzin Wet IBhetinkomstenbelastingdeel van deheffingskortingen wel claimen viahun aangifte
inkomstenbelasting
1770387 00111