1770299

Kennisgroepstandpunt

Publicatiedatum
9082018
Geldigheidsperiode
Kennisgroep
IBR IBniet winst LB
Categorie
Verdragen
Rubriek
pensioen lijfrente
Subrubriek
Niet van toepassing
Gerelateerde wet enregelgeving
Uitleg artikel 18belastingverdrag Nederland Portugal
pensioenartikel
Vraag
Deuitleg van artikel 18uithetbelastingverdrag Nederland Portugal leidt
regelmatig totdiscussie Detekst van hetpensioenartikel blinkt niet uit in
duidelijkheid Het gaat dan steeds om devraag wanneer dehefting
terugvalt naar het bronland zijnde Nederland Hoe moeten de
voorwaarden diedaarvoor gelden worden uitgelegd toegepast
Antwoord
Uitleg artikel 18belastingverdrag Nederland Portugal pensioenartikel
Artikel 18belastingverdrag Nederland Portugal luidt voor zover nu
relevant alsvoIgt belangrijkste elementen vetgedrukt Artikel 18
Pensioenen lijfrenten ensociale zekerheidsuitkeringen 1Onder
voorbehoud van debepalingen van artikel 19tweede lid zijn pensioenen
enandere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een
Verdragsluitende Staat terzake van een vroegere dienstbetrekking
alsmede lijfrenten betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende
Staat slechts indie Staat belastbaar leder pensioen enandere uitkering
betaald krachtens debepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van
een Verdragsluitende Staat aan een inwoner van deandere
Verdragsluitende Staat zijn slechts indieandere Staat belastbaar 2
Niettegenstaande hetbepaalde inhet eerste lidmag een pensioen of
andere soortgelijke beloning lijfrente ofieder pensioen enandere
uitkering betaald krachtens debepalingen van een sociale
zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat ook worden belast inde
Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstigisovereenkomstig de
wetgeving van die Staat aindien envoor zover deaanspraak opdit
pensioen ofandere soortgelijke beloning oflijfrente inde
Verdragsluitende Staat waaruit hetpensioen ofandere soortgelijke
1770299 00102
beloning oflijfrente afkomstigisvan belastingisvrijgesteld dan wel de
met hetpensioen ofandere soortgelijke beioning ofiijfrente
samenhangende bijdragen aan depensioenregeling of
verzekeringsmaatschappij inhet verieden bijhetbepalen van het indie
Staat belastbare inkomen inaftrek zijn gebracht dan wel anderszins in
die Staat inaanmerking zijngekomen voor een fiscale faciliehng enb
indien envoor zover ditpensioen ofandere soortgelijke beloning of
lijfrente indeVerdragsluitende Staat waarvan degenieter van het
pensioen ofandere soortgelijke beloning oflijfrente inwoner isniet tegen
hetalgemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten
verkregen uitniet zelfstandige arbeid dan wel hetbrutobedrag van dat
pensioen ofandere soortgelijke beloning oflijfrente voor minder dan 90
percent indebelastingheffing wordt betrokken en cindien het totale
brutobedrag van depensioenen enandere soortgelijke beloning of
lijfrenten enieder pensioen enandere uitkering betaald krachtens de
bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende
Staat inenig kalenderjaar een bedrag van 10000 Euro teboven gaat 3
Niettegenstaande debepalingen van het eerste entweede lidmag
indien ditpensioen ofandere soortgelijke beloning geen periodiek
karakter draagt wordt betaald terzake van een vroegere
dienstbetrekking indeandere Verdragsluitende Staat enuitbetaling
plaatsvindt voor dedatum waarop hetpensioen ingaat ofindien inplaats
van het recht oplijfrente voor dedatum waarop delijfrente ingaat een
afkoopsom wordt betaald debetaling ofdeze afkoopsom ook inde
Verdragsluitende Staat waaruit zijafkomstig isworden belast Kantoor
Buitenland past hetpensioenartikel indepraktijk alsvoIgt toe De
hoofdregel isdatpensioenen enandere soortgelijke beloningen
lijfrenten ensodalezekerheidsuitkeringen terheffing aan Portugal zijn
toegewezen Dat wordt slechts anders als aan devoorwaarden uit lid2of
lid3isvoldaan ofhet restartikel van toepassingisSamengevat wordt
hetvolgende stappenplan gevolgd Stap1Termijnen enafkoopsommen
uiteen beroepspensioenregeling Ismede sprake van termijnen of
afkoopsommen uiteen beroepspensioenregeling Zojadan isartikel 18
inbeginsel opdeze uitkeringen niet van toepassing Het artikel spreekt
namelijk van pensioen terzake van een vroegere dienstbetrekking Op
ditinkomen isderhalve artikel 22 lid 1het restartikel van toepassing
Deinkomsten mogen inPortugal worden belast Letop Een
beroepspensioenregeling kan ook welopgebouwd zijn indienstbetrekking
Ook bepaalde lijfrenten vooral gouden handdruk stamrechten kunnen
voortvioeien uitdedienstbetrekking Art 18 isdan wel van toepassing
Stap 2Afkoopsom pensioen oflijfrente voor ingangsdatum Ismede
sprake van eenafkoopsom van een pensioen oflijfrente voor
ingangsdatum Zojadan isopdieafkoopsom alszodanig artikel 18 lid
3van toepassing Deafkoopsom mag inNederland worden belast Stap
3Afkoopsom lijfrente naingangsdatum Ismede sprake van een
afkoopsom van een lijfrente naingangsdatum Zojadan isopdie
afkoopsom het restartikel artikel 22 lid 1van toepassing De
1770299 00102
afkoopsom maginPortugal worden belast Artikel 18 lid3isniet van
toepassing omdat diebepaling alleen ziet opafkoop v66r ingangsdatum
Ook artikel 18 leden 1en2zijn niet van toepassing omdat hierin
gesproken wordt van lijfrente Eenafkoopsom voldoet niet aan de
lijfrentedefinitie aangezien het geen vaste som periodiek betaalbaar isIn
tegenstelling totdeterm pensioen bevat determ lijfrente niet de
toevoeging ofandere soortgelijke beloning waar een afkoop onder te
brengen zou zijn Letop Eenafkoopsom van een pensioen na
ingangsdatum valt we onder artikel 18 lid 1oflid2omdat deze onder
pensioen ofandere soortgelijke beloning tescharen isLetop Detekst
inhetverdrag met Portugal wijkt opditpunt afvan art 18 inhetverdrag
met Belgie Inhet eerste lid van art 18van hetverdrag met Belgie staat
expliciet dat ook niet periodieke uitkeringen daaronder vallen Inde
gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bijhetverdrag met Belgie wordt
deze uitleg bevestigd Stap 4Pensioentermijnen afkoopsom pensioen na
ingangsdatum lijfrentetermijnen enSZuitkeringen Stap 41De€
10000 grens Ishet totaal van devolgende uitkeringen hoger dan €
10000 1Pensioentermijnen 2Afkoopsommen pensioen voor en na
ingangsdatum 3Lijfrentetermijnen 4SZuitkeringen Zonee dan zijn
deuitkeringen diegenoemd worden inartikel 18 lid2vrijgesteld
Nederland mag niet heffen Dehoofdregel van artikel 18 lid 1gaat dan
op Het gaat dan omdereguliere termijnen van pensioen de
afkoopsommen van pensioen naingangsdatum reguliere
lijfrentetermijnen enSZuitkeringen Dat zijn deenige inkomsten
waarvan artikel 18 lid2en lid 1hetheffingsrecht bepaalt Zojadan
moet ereen aantal vervolgvragen worden gesteld Opdeeerste plaats
moet ereen splitsing worden gemaakt tussen depensioentermijnen en
afkoopsommen naingangsdatum enlijfrentetermijnen enerzijds endeSZ
uitkeringen anderzijds Beide groepen moeten apart worden bekeken
Zie hiervoor destappen 42enverder Enkele nadere opmerkingen
Afkoopsommen pensioen voor ingangsdatum Voor hetheffingsrecht over
deze afkoopsommen alszodanig geldt weliswaar artikel 18 lid3maar de
hoogte van deafkoopsom telt echter ook mee voor de€10 000 grens
DatvoIgt uitdezinsnede Niettegenstaande uitartikel 18 lid3
Afkoopsommen pensioen naingangsdatum Eenafkoopsom van een
pensioen naingangsdatum valt wel onder artikel 18 lid 1oflid2omdat
ditonder pensioen ofandere soortgelijke beloning tescharen isDeze
afkoopsom teltdaarom ook mee voor de€10 000 grens
Afkoopsommen lijfrente voor ingangsdatum Eenafkoopsom van een
lijfrente voor ingangsdatum telt niet mee voor de€10 000 grens In
artikel 18 lid2wordt namelijk gesproken van lijfrente integenstelling
totdepensioenen waarbij ook van soortgelijke beloningen wordt
gesproken Eenafkoopsom van een lijfrente voldoet niet aan de
lijfrentedefinitie aangezien het geen vaste som periodiek betaalbaar
isZie artikel 18 lid6Afkoopsommen lijfrente naingangsdatum
Eenafkoopsom van een lijfrente naingangsdatum valt niet onder determ
lijfrente daarmee isartikel 18niet van toepassing artikel 18 lid3is
1770299 00102
ook niet van toepassing Daarmee kan ditbedrag ook niet meetellen
voor de€10 000 grens SZuitkeringen Dat deSZuitkeringen
meetellen voIgt uitdeletterlijke tekst van artikel 18 lid2sub cDit
standpunt isdoor het Ministerie van Financien ook ingenomen ineen brief
aan dePortugese autoriteiten van 19juni 2014 ziebijiageI inmy
opinion the Netherlands social security payments have tobeadded tothe
Netherlands pensions etc forthe application ofthe threshold Op dit
standpunt istotopheden nog geen reactie van Portugese kant
ontvangen derhalve volgen wijhetstandpunt van het Ministerie Stap
42Pensioentermijnen soortgelijke beloningen incl afkoopsommen na
ingangsdatum enlijfrentetermijnen Indien isvastgesteld dat de€10 000
grens wordt overschreden moeten devolgende twee vragen worden
gesteld artikel 18 lid2sub aensub b aHeeft inNederland fiscale
faciliering plaatsgevonden Zojadan mag Nederland inzoverre heffen
over hetpensioen enofdelijfrente mits ook aan voorwaarde bvoldaan
wordt bWordt hetpensioen enofdelijfrente inPortugal niet tegen het
algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen
uitniet zelfstandige arbeid belast dan wel wordt hetbrutobedrag van het
pensioen enofdelijfrente voor minder dan 90procent indePortugese
belastingheffing betrokken Indien Portugal niet regulier heft over het
pensioen enofdelijfrente dan mag Nederland daarover inzoverre
heffen mits ook aan voorwaarde awordt voldaan Hierblj hanteren we In
depraktijk devolgende vuistregels inzichten Portugal heft niet regulier
over lijfrenten We verlenen dus geen vrijstelling oplijfrenten Voor wat
betreft pensioen weten wedat inPortugal begunstigend beleid bestaat
We gaan ervanuit dat alsiemand in2009 oflater isverhuisd naar
Portugal erinbeginsel gebruik kan worden gemaakt van dit
begunstigende beleid Aangetoond zalmoeten worden dater inhet
concrete geval geen gebruik vangemaaktis Voor pensioenen bestaat
ook een mogelijkheid om indePortugese aangifte gebruik temaken van
dezogenoemde saldomethode Debehandeling van pensioenen vergt
onderzoek indeconcrete situaties Indien een van beide situaties
saldoregeling ofbegunstigend beleid aan deorde kan zijn dan
concluderen wij vooralsnog dat minder dan 90 van hetbrutobedrag in
dePortugese heffing wordt betrokken Slechts alshetpensioen duidelijk
regulier wordt aangegeveninPortugal verlenen wevrijstelling Stap 43
SZuitkeringen Voor deSZuitkeringen gelden devoorwaarden uitartikel
18 lid2sub aenbniet Indien het totaal van deSZuitkeringen als
zodanig los boven de€10000 uitkomt komt hetheffingsrecht
sowieso aan Nederland toe Ditdus ongeacht wat defiscale consequenties
voor depensioenen enlijfrenten zijn We sluiten hiermee aan ophetgeen
Portugal doet DePortugese fiscus geeft namelijk per definitie een tax
credit voor SZuitkeringen boven de€10000 Ziewederom debrief van
het Ministerie van Financien van 19juni 2014 bijiageIendeuitleg van
hetPortugese systeem ontvangen van dePortugese autoriteiten bijiage
II Komen deSZuitkeringen alszodanig los niet maar hetgeheel van
deonder stap 41genoemde uitkeringen wel boven de€10000 grens
1770299 00102
dan komt devraag opofdeSZuitkehngen niet ook sowieso terheffing
aan Nederland toekomen Ditongeacht het fiscale lot van depensioenen
oflijfrenten Dit zou een logische conclusie zijn uitdePortugese aanpak
gecombineerd met een letterlijke lezing van artikel 18 lid2onderdeel c
Echter indien een aanvullend klein pensioen oflijfrente toch terheffing
aan Portugal toekomt ontstaat een verdeelde heffing over een relatief
klein pensioen uitgaande van een grammaticale interpretatie Wevolgen
degrammaticale uitleg Ditlijkt echter niet inovereenstemming met de
gedachte achter debepaling namelijk om kleine pensioenen ongemoeid
telaten teleologische interpretatie Vanuit deze achterliggende gedachte
maken wedehandhavingskeuze om een SZuitkering onder de€10000
enkel inNederland tebelasten indien deaanvullende pensioenen of
lijfrenten ook inNederland belast zijn endus het totaal van de in
Nederland tebelasten inkomsten boven de€10000 grens uitkomt
Enkele voorbeelden Voorbeeld 1AOW €11000 Lijfrente termijnen
€3000 Pensioen termijnen €5000 Het totaal van deze uitkeringen
isboven de€10000 Wekunnen dus onderzoeken ofwemogen heffen
DeAOW uitkering isboven de€10000 dus daar geven wegeen
vrijstelling voor Delijfrente isniet regulier belast inPortugal dus daar
geven wegeen vrijstelling voor Van hetpensioen moet beoordeeld
worden ofPortugal regulier heft Voorbeeld 2AOW €8000 Pensioen
termijnen €4000 Het totaal van deze uitkeringen isboven de€
10000 Wekunnen dus onderzoeken ofwemogen heffen DeAOW
uitkering isbeneden de€10000 dus inbeginsel isdeheffing hierover
aan Portugal Van hetpensioen moet beoordeeld worden ofPortugal
regulier heft Wordt hierbij geconstateerd datPortugal niet regulier heft
over depensioenen dan wordt deAOW uitkering meegetrokken en isde
heffingintotaliteit inNederland Voorbeeld 3AOW €8000 Lijfrente
termijnen €4000 Pensioen termijnen €4000 Het totaal van
deze uitkeringenisboven de€10000 Wekunnen dus onderzoeken of
wemogen heffen Delijfrenteisniet regulier belast inPortugal dus daar
geven wegeen vrijstelling voor DeAOW uitkering isbeneden de€
10000 maar aangezien delijfrente aan Nederland toekomt wordt de
AOW uitkering meegetrokken en inNederland belast Van hetpensioen
moet beoordeeld worden ofPortugal regulier heft Voorbeeld 4Pensioen
termijnen €6000 Pensioen afkoopsom voor ingangsdatum €20000
Het totaal van deze uitkeringenisboven de€10000 Voor wat betreft
dereguliere pensioentermijnen kunnen wedaardoor onderzoeken ofwe
mogen heffen Hiervoor moet beoordeeld worden ofPortugal regulier heft
over deze pensioentermijnen Deafkoopsom van hetpensioen voor
ingangsdatum telt dus mee voor de€10 000 grens van artikel 18 lid2
sub cWemogen echter sowieso heffen over dieafkoopsom opgrond
van artikel 18 lid3Voorbeeld 5Pensioen termijnen €6000 Lijfrente
termijnen €3000 Lijfrente afkoopsom naingangsdatum €20000
Alleen depensioentermijnen endelijfrentetermijnen tellen mee voor de
€10 000 grens van artikel 18 lid2sub cDeafkoopsom van de
lijfrente naingangsdatum telt niet mee deze valt onder het restartikel
1770299 00102
Het totaal van reguliere pensioen lijfrentetermijnenisbeneden de€
10000 We kunnen dus niet heffen over deze termijnen Voorbeeld 6
Pensioen termijnen €6000 Lijfrente afkoopsom voor ingangsdatum
€15000 Pensioen afkoopsom naingangsdatum €3000 Alleen de
pensioentermijnen endeafkoopsom van hetpensioen tellen mee voor de
€10 000 grens van artikel 18 lid2sub cDeafkoopsom van de
lijfrente voor ingangsdatum telt niet mee want voidoet niet aan de
lijfrentedefinitie Over deafkoopsom lijfrente kunnen weechter wel
belasting heffen opgrond van artikel 18 lid3Omdat de
pensioentermijnen endeafkoopsom van hetpensioen niet samen boven
de€10000 grens uitkomen kunnen we over beiden niet heffen
Voor een betere weergave van hetschema vraag hetworddoc opbij
desecretaris van deKG Schematisch 1Beroepspensioen uitkering art
22 1PT2Afkoop pensioen oflijfrente voor ingangsdatum art 18 3NL
3Afkoop lijfrente naingangsdatum art 22 1PT41€10000 grens
Indien totaal van Pensioentermijnen Afkoopsommen pensioen
Lijfrentetermijnen SZuitkeringen art 18 2c 10000 art 18 1PT
10000 naar 4242Pensioentermijnen afkoop naingangsdatum en
lijfrentetermijnen Indien cumulatief Fiscale faciliering InPTniet
regulier belast•Lijfrente•Begunstigend beleid•Saldoregeling art 18
2NL4 3SZuitkeringen 10000 enaanvullend pensioen lijfrente aan
PTart 18 1PT 10000 art 18 2c NL
Achtergrondinformatie Indeparlementaire geschiedenis literatuur en in
rechtspraak isniet bijzonder veel terug tevinden over deconcrete uitleg
van het pensioenartikel inhetbelastingverdrag Nederland Portugal Voor
devolledigheid volgen hieronder enkele passages Deze passages zijn
echter zeer algemeen van aard Protocol belastingverdrag Nederland
Portugal XVI Adartikel 18 Met betrekking tot artikel 18tweede lid
onderdeel b ishet wel teverstaan dat dealgemeen van toepassing
zijnde belastingvrije som die inPortugal kan worden afgetrokken van de
belastinggrondslag over pensioen ofandere soortgelijke beloning of
lijfrente opzich zelf niet een omstandigheid isdie totgevolg heeft dat
een pensioen ofandere soortgelijke beloning oflijfrente niet belast wordt
tegen hetalgemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten
uit niet zelfstandige arbeid dan wel hetbrutobedrag van datpensioen of
andere soortgelijke beloning oflijfrente voor minder dan 90percent inde
belastingheffing wordt betrokken Brief minister van Buitenlandse Zaken
26867 nr 1vergaderjaar 1999 2000 Voor wat betreft
afkoopsommen van pensioenen enlijfrenten kon Portugal instemmen met
een onbeperkte bronstaatheffing voor deafkoop van nog niet ingegane
pensioenen Voor pensioen enlijfrente termijnen geldt als
uitgangspunt een woonstaatheffing Overeenkomstig Nederlands
verdragsbeleidisdituitgangspunt aangevuld met demogelijkheid om
onder omstandigheden een bronstaatheffing met betrekking totdeze
inkomsten tekunnen toepassen Alvorens debronstaat totheffing kan
1770299 00102
overgaan moet cumulatief voldaan zijn aan devoorwaarden datde
aanspraak ophetpensioen ofdelijfrenteindebronstaat was vrijgesteld
ofdat dedaar^oor betaalde premiesindeopbouwfase van deaanspraak
fiscaal aftrekbaar waren bijdeberekening van het belastbaar inkomen in
debronstaat endatdepensioen oflijfrente termijnen niet worden belast
tegen het normale tarief voor inkomsten uitniet zelfstandige arbeid of
dat minder dan 90 van depensioen oflijfrente termijnen inde
belastingheffing wordt betrokken Alsderde voorwaarde voor een
bronstaatheffing geldt dat hetgezamenlijke bedrag van door de
belastingplichtige ineen kalenderjaar genoten pensioen enlijfrente
termijnen ofpensioen ofuitkering ingevolge het sociale zekerheidsstelsel
van een van delanden meer bedraagt dan 10000 Euro tweede lid} ■■■}
Voor kleine pensioenen enlijfrenten geldt dus uitsluitend dehoofdregel
van woonstaatheffing Pensioen enlijfrente termijnen worden inPortugal
belast tegen een inkomstenbelastingtarief van tenhoogste 32
Daarnaast isdeze categorie inkomsten tot een bedrag van ongeveer 8500
Euro van belastingheffing vrijgesteld Inhet Protocol isuitdrukkelijk
bepaald dat alleen opbasis van het inhetalgemeen inPortugal voor de
belastingheffing van deze inkomsten aftrekbare bedrag niet de
gevoigtrekking mag worden gemaakt dat deze inkomsten voor minder
dan 90 indebelastingheffing van Portugal worden betrokken Adartikel
18 Vakstudie Internatlonaal Belastingrecht bilateraal verdrag
Nederland Portugal Aantekening 3lid2 ■■■Opgrand van artikel 18
tweede lid van hetverdrag met Portugal mogen periodieke pensioenen
lijfrentetermijnen ensocialezekerheidsuitkeringen ook door debronstaat
worden belast indien aan [een aantal] volgende cumulatieve
voorwaarden isvoldaan Uitdejurlsprudentle blljkt dat deze
bronstaatheffing niet alleen geldt voor pensioenen oflijfrenten zoals uit
deletterlijke tekst zou kunnen worden afgeleid Deze heffing geldtin
ieder geval ook voor AOW uitkeringen Voorts blijkt uitdejurisprudentie
dat bijdetoets aan deze voorwaarden niet relevant isofinPortugal
feitelijk belasting wordt geheven Aantekening 4 ■■■Artikel 18derde
lid van hetverdrag met Portugal bepaalt dat niet periodieke betalingen
terzake van een vroegere dienstbetrekking indebronstaat mogen
worden belast Ditgeldt evenwel uitsluitend voor niet ingegane
pensioenen Ook deafkoopsom diewordt betaald inplaats van het recht
op een nog niet ingegane lijfrente mag door debronstaat worden
belast Indien Nederland debronstaat isgeeft zijopgrond van artikel 24
zesde lid van hetverdrag echter verrekening voor de indewoonstaat
Portugal over deze afkoopsommen geheven belasting
1770299 00102