1770296

Kennisgroepstandpunt

Kemusgroep IBR IBiiiet wiiist LB fomiiilier vragemegisti~atie
Onderwerp
Berekening aftrek elders belast endewerking van artikel 10 lid7
BvdB2001
Datum ontvanqst KG 28022018
Naam ktrvraaqsteller 512e
Behandelaar KG 1 512e
Datum naar secretaris 2maart 2018
IVraag
Tijdens devergadering van dekennisgroep indecember 2017 isdevolgende vraag aan deorde
geweest
Belastingplichtigeisbinneniands belastingplichtige geeftinzijnaangifte inkomstenbelasting premie
volksverzekeringen 2015 devolgende etementen aan
Looninkomsten Zwitserland
Stamrechtuitkering
Aftrek eigen waning
Aftrek uitgaven inkomensvoorziening lijfrente
Box 1inkomen Verzamelinkomen€408 131
€19000
€12515
€ 94S
€413 668
Opbasis van artikel 18hetbelastingverdrag tussen Nederland enZwitserland komt betbeftingsrecbt ten
aanzien van destamrechtuitkeringtoe aan dewoonstaat zijnde Nederland Hetheffingsrechtvan de
looninkomsten wordt opgrandvan artikel 15 van hetzelfde belastingverdrag integraaltoewezen aan
Zwitsersland
Ditbetekent dat voor meer dan 90 van het verzamelinkomen vanbelanghebbende hetheffingsrecht wordt
toegewezen aan Zwitserland
Dient bijdeberekeningvan deaftrek elders belast AEB hetnoemerinkomen wel ofniet tewarden verhoogd
met hetbedrag van deinaanmerking genomen uitgaven voor inkomensvoorzieningen opgrand van artikel 10
lid7Beslult voorkoming dubbele belasting 2001 hiema BvdB 2001 Metandere woorden bedraagt het
noemerinkomen terberekeningvan deEAB€ 414 616 of€413 668”
Devergadering onderschrijft hetstandpunt dat hetnoemerinkomen €413 668 bedraagt
Hoe werkt artikel 10 lid7BvdB 2001 uitindien slechts een deel van deuitgavenvoor
inkomensvoorziening lijfrente met Nederlandse inkomsten kan worden verrekend
Gestileerd cijfervoorbeeld
Looninkomsten Zvwitserlandl
Stamrechtuitkering
Aftrek uitgaven inkomensvoorziening lijfrente
Box 1inkomen Verzamelinkomen€400 000
€ 800
900 €
€399 900
bedraagt hetnoemerinkomen terberekening van deEAB €399 900 of€ 400 800 of€ 400 700
Inartikel 10 lid7BvdB 2001 isdezogenaamde Schumacker doctrine neergelegdenbevat de
volgende cumulatieve eis kort gezegd
1het inkomen van bel plhoofdzakelijk uiteen ander land afkomstigisen
2 ditland gehoudenisrekening tehouden met depersoonlijke engezinssituatie van bel pl
Dit laatste isalleen aan deorde indien
2a meer 90 van hetverzamelinkomen afkomstigisuitdat land en
2b hetinkomen inNederland onvoldoende isom depersoonlijke fiscale tegemoetkomingen mee
teverrekenen
DitvoIgt uitNvT Beslult van 8april 2005 Stb 2005 197 p15 16 ziebeschouwring
1
1770296 00084
Kemusgroep IBR IBmet wiiist LB fomiiilier vragemegisti~atie
Aan deeenste voorwaarde wordt voldaan
Aan detweede voorwaarde wordt ook voldaan Delijfrente kan namelijk slechts gedeeltelijk
worden verrekend met destamrechtuitkering welke inNederland isbelast
Nu isvoldaan aan decumulatieve voorwaarden zoals neergelegdinartikel 10 lid7BvdB 2001 is
deze bepalingvan toepassing
Bijdeberekening van deAEB dient hetnoemerinkomen teworden verhoogd met hetbedrag van
de inaanmerking genomen uitgaven voor inkomensvoorzieningen Hetnoemerinkomen bedraagt
€400 800 399 900 €900
IBescnouwing
• Artikel 10BvdB 2001
Artikel 10BvdB 2001 luidt alsvoIgt
1Deinartikel 8bedoelde vrijsteiiingvoor buitenlands inkomen uitwerk enwoning wordt voor
eike Mogendheid waaruit debelastingplichtige zodanig inkomen geniet afzonderiijk toegepast door
een vermindering teverlenen opdeverschuidigde inkomstenbetasting
2De inhet eerste Hdbedoelde vermindering isgelijk aan hetbedrag dat totdebelasting die
zander detoepassing van ditbesluit volgens deWet inkomstenbelasting 2001 over het belastbare
inkomen uitwerk enwoning verschuldigdzou zijnindezeifde verhouding staat alshet buitenlands
inkomen uitwerk enwoninguit eenMogendheid staat tothetnoemerinkomen
Maximum vrijsteiiing
3Devermindering dan wei ingeval debelastingplichtigeuitmeer dan eenMogendheid
buitenlands inkomen uitwerk enwaning geniet hetgezamenlijke bedrag van deverminderingen
kan met inachtneming van deverminderingen volgens andere regelen tervoorkoming van dubbele
belasting niet meer bedragen dan hetbedrag van debelasting datzander detoepassing van dit
besluit volgens deWet inkomstenbelasting 2001 verschuldigdzou zijnover het belastbare inkomen
uitwerk enwoning
4Onder debelasting diezander detoepassingvan ditbesluit volgens deWet inkomstenbelasting
2001 verschuldigdzou zijnover het belastbare inkomen uitwerk enwoning wordt verstaan de
over hetkalenderjaar berekende belasting ophet belastbare inkomen uitwerk enwoning bedoeld
inartikel 27eersfe lidaanhefen onderdeel avan deWet inkomstenbelasting 2001
Noemerinkomen
5Onder noemerinkomen wordt verstaan hetinkomen uitwerk enwoning verminderd met de
met overeenkomstige toepassing van afdeiing 313 van deWet inkomstenbelasting 2001 te
verrekenen negatieve bedragen aan noemerinkomen uitandere jaren
Persoonsgebonden aftrek
6Inafwijking van het vijfde lidwordt hetnoemeryntomen perMogendheid vermeerderd met de
ophetinkomen uitwerk enwaning inhetjaarin mindering gebrachte uitgaven voor
inkomensvoorzieningen enpersoonsgebonden aftrek voorzover deze bijdebelastingheffing Indie
Mogendheid inaanmerking zijn genomen
7Inafwijking van het vijfde lidwordt indien hetinkomen van een belastingplichtige
hoofdzakelijk uit eenMogendheid afkomstig isendieMogendheid bijdebelastingheffing van het
inkomen depersoonlijke engezinssituatie van debelastingplichtige volledig inaanmerking neemt
ofopgrand van hetVerdrag betreffende dewerking van deEuropese Unie gehouden isdeze
volledig inaanmerking tenemen hetnoemerinkomen ook voor debepaling van devermindering
wegens buitenlands inkomen uitandere Mogendheden vermeerderd met deophetinkomen uit
werk enwoning Inhetjaarin mindering gebrachte uitgavenvoor inkomensvoorzieningenen
persoonsgebonden aftrek Devorige volzin isvanovereenkomstige toepassing met betrekkingtot
eenMogendheid niet zijndeeen lidstaat van deEuropese Unie die alszijeenzodanige lidstaat zou
zijn gehouden zou zijn om opgrand van hetVerdrag betreffende dewerking van deEuropese Unie
depersoonlijke engezinssituatie volledig inaanmerking tenemen
• Besluit van 8april 2005 totwijziging van het Besluit voorkoming dubbele
belasting 2001 inverband met het arrest DeGroot van het Hof van Justitie van de
Europese Gemeenschappen C385 00 en inverband met enkele overige
technische aanpassingen
NOTA VAN TOELICHTING Artikel Ionderdeel B
2
1770296 00084
Kemusgroep IBR IBmet wiiist LB fomiiilier vragemegisti~atie
Hetzevende lidbevat eenbeperking opdetoepassing van het vijfde lid voor desituade waarin
het bronland bijdebeiasdngheffing over hetinkomen volledig rekening houdt met depersoonlijke
engezinssituatie van debelastingplichtige Sammige landen verlenen dergelijke
tegemaetkomingen niet alieen alshetgehele ofnagenoeg geheie inkomen uitdat land afkamstig
ismaar ook alsbijvoorbeeld 75 van hetinkomen uitdat land afkamstigisOmdat het per land
verschilt opwelke wljze uitvoeringisgegevenaan het arrest Schumacker kan erniet een exacte
inkomensgrens warden gesteid am tebepalen vanaf welk inkomen Nederland alswoonland niet het
volledige voordeel van depersoonlijke fiscale tegemaetkomingen moet verlenen Aangesloten
wordt derhalve bijhetsysteem dat hetandere land daarvoor hanteert Bijdetoepassing van het
zevende lidishet niet van belang weike persoonlijke fiscale tegemaetkomingen door het bronland
worden verleend zolang deindat land geldende tegemoetkomingen maar Integraal dat wllzeggen
opdezelfde wijze als aan inwoners worden verleend Detegemoetkomingeninhet bronland
hoeven dus niet overeen tekomen met detegemoetkomingen die inNederland worden verleend
Alsdetegemoetkomingen inhet bronland Integraal worden verleend kan ook bijdevrijstelling
voor Inkomen uiteen derde land worden uitgegaan van hetnoemerinkomen dat wordt gehanteerd
voor devrijstelling van hetinkomen uithet land dat depersoonlijke fscale tegemoetkomingen
toekent
Het noemerinkomen wordt eveneens vermeerderd met deineenjaar inmindering gekomen
uitgaven voor inkomensvoorzieningen endepersoonsgebonden aftrek alshetandere land op
grand van hetEUrecht gehouden isom aan debelastingplichtige depersoonlijke fscale
tegemoetkomingen teverlenen Deze eiswordt ook gesteid inrelatie totniet EUlidstaten Ook
hierbij maakt het niet uitofdepersoonlijke fscale tegemaetkomingen vergelijkbaar zijn met de
persoonlijke fscale tegemoetkomingen die inNederland worden verleend
Gezien deonduidelijkheid van hetEU recht geldt vooralsnog een teruahoudend standount ofeen
ander land gehouden isomrekening tehouden met depersoonlijke engezinssituatie van een
belastingplichtige alieen indien 90 ofmeer van het verzamelinkomen afkamstig isuitdat land
enhetinkomen inNederland onvoidoende isom depersoonlijke fscale tegemoetkomingen mee te
verrekenen Bijdeberekening van de90 grens kan ingeval van fscaai partnerschap worden
uitgegaanvan hetgezamenlijke bedragvan deverzamelinkomens van debelastingplichtigeenzijn
partner Voorde berekeningvan de90 grens wordt aangesloten bijdebijbesiuit van
25augustus 2003 nrCPP2003 1251M neergelegde breuk voor deberekeningvan depro rata
parte regelingvan hetNederlands Belgische belasdngverdragvan 2001 endeberekeningvan de
90 eis van hetgrensarbeidersprotocol tussen Nederiand enDuitsland van 13maart 1980 Inhet
besiuit isaangegeven dat voor deze berekening wordt uitgegaan van hetverzamelinkomen
ingevolge artikel 218 van deWet IB2001 verminderd met denegatfei^e uitgaven voor
inkomensvoorzieningenendenegatieve persoonsgebonden aftrek envermeerderd met de
uitgavenvoor inkomensvoorzieningen deuitgavenvoor kinderopvangendepersoonsgebonden
aftrek Bijdeberekeningvan het belastbare inkomen uitsparenenbeleggen wordt indatkader
afgezienvan het inmindering brengenvan hetheffngvrije vermogen Bijhetbepalenvan de90
grens kan hetvoorkomen dat hetheffngsrecht over bepaalde Inkomsten tussen woon en
bronstaat verdeeld isBijvoorbeeld alsdebronstaat 15 mag heffen over debruto inkomsten en
dewoonstaat mag heffen over denetta inkomsten onder verrekening van debuitenlandse
bronbelasting Ompraktische problementevoorkomen worden degevolgenvanbronheffngen
over dividenden interest enroyalty sbuiten deberekening gehouden Deze inkomsten worden
steeds volledig aan Nederland toegerekend Betreft hetander inkomen waarover een bronheffng
wordt ingehouden bijv directeursbeloningen artiesten enspotters dan wordt hier welrekening
mee gehouden voor devraag ofvoidaan wordt aan de90 grens omdat het voor diegevallen in
hetalgemeen om een integrale heffng van debronstaat gaat
Inprincipe zou omdubbele tegemoetkomingen tevermijden inieder geval bijdetoepassing
van hetzevende lideen voorkomingssystematiek moeten worden gehanteerd waarbij deze
persoonlijke fscale tegemoetkomingen volledig worden toegerekend aan het buitenlandse
inkomen Ditresultaat kan worden bereikt door deze voorzover ersprake isvan dubbele
tegemoetkomingen inmindering tebrengen ophet buitenlandse inkomen ofdoor een
voorkomingssystematiek tehanteren waarbij wordt berekend wat deinkomstenbelasting isover
het ^Nederlandse» inkomen inpiaats van een vermindering teverlenen aver het buitenlandse
inkomen Vooralsnog Isereven wel mede inrelatie totdetoepassing van de
voorkomingsbepalingen indebelastingverdragen voor gekozen zodicht mogeiijk teblijven bijde
bestaande voorkomingssystematiek Hetgevolg hiervan isechter wel dat slechts een dee van de
dubbele tegemoetkoming wordt teruggenomenenniet hetvolledige bedrag
Uit Kluwer NIB
3
1770296 00084
Kemusgroep IBR IBmet wiiist LB fomiiilier vragemegisti~atie
Aant 8Lid7Uitzondering ophetnoemerinkotnen inkotnen hoofdzakelijk uitbronland
Dehoofdregelvan art 10vijfdelidBVDB 2001 isdat Nederland alswoonland hetvolledige
voordeel van depersoonlijke tegemoetkomingen verleent DIt iseen eisdievoortkomt uithet
arrest DeGroot Indien hetwereldinkomen geheel ofnagenoeg geheeluit een ander land
afkomstigis iserveelal onvoldoende tebelasten inkomen inhetwoonland omrekening tehouden
met depersoonlijke tegemoetkomingen Opgrond van het arrest Schumacker van het HvJ EG C
279 93 moet dan debronstaat bijdebelastingheffing rekening houden met depersoonlijkeen
gezinssituatievan debelastingplichtige Volgens het zevende lidwordt bijhetvoorkomen van
dubbele belastingover inkomen dathoofdzakelijk afkomstigisuiteen ander land aant 81de in
Nederland aan aftrek verleende uitgaven voor inkomensvoorzieningen enpersoonsgebonden aftrek
voor een evenredig deel toegerekend aan hetvrijgestelde buitenlandse inkomen Ditgebeurt in
ieder geval als90 ofmeer van hetinkomen afkomstig isuiteen ander land aant 82Deze eis
geldt ook inrelatie tot niet EUlanden aant 83De inhetandere land opgrond van het EUrecht
teverlenen tegemoetkomingen hoeven niet overeen tekomen met de inNederland verleende
tegemoetkomingen Door detoerekening aan hetvrijgestelde buitenlandse inkomen gaat een deel
van hetfiscale voordeel over de inNederland verleende aftrek verloren aant 84
Deaantekeningen 81tot enmet 84bieden geen aanknopingspunten voor debeantwoording van
devraag
bulten verzoek
Een noemerinkomen van €399 900 lijkt mij echter zoiezo niet inovereenstemming tezijn met
artikel 10 lid7BvdB 2001 Deaftrekpostisnamelijk hogerdan het Nederlandse inkomen
Bovendien staat buiten kijfdat meer dan 90 van het inkomen uitZwitserland afkomstig is
IWetteliike henalinnf^
Artikel 10 lid7BvdB 2001
4
1770296 00084