1769608

Kennisgroepstandpunt

Publicatiedatum
4022016
Geldigheidsperiode
Kennisgroep
IBR IBniet winst LB
Categorie
Wet IB
Rubriek
binnenlandse belastingplicht
Sub rubriek
Niet van toepassing
Movrin toelage enwet IB
Vraag
Ishet belasten van het deel van dezgn Movrin Zulage dat
betrekking heeft opdeopgrondvan deZorgverzekeringswet
hierna Zvw over dejaren 2013 evverschuldigde
inkomensafhankelijke bijdrage een vorm van discriminatie enofin
strijd met het recht van deEuropese Unie vanwege het feit datde
vanaf 2013 door dewerkgever verschuldigde Zvw bijdrage een
voordeel isdat niet tothet belastbaar loon wordt gerekend
Antwoord
Nee Het feit datdeMovrin Zulageinzijngeheel tothet belastbaar
inkomen uitwerk enwoning behoort endedoor dewerkgever
verschuldigde Zvw bijdrage daarentegen onbelast blijftisgeen vorm
van discriminatie enevenmin instrijd met het Unierecht
Beschouwing
1Movrin Zulage onder Duits recht enUnierecht Voor zover hier van
belang bepaalt het Duits recht dat wanneer iemand van rechtswege
isonderworpen aan deKrankenversicherung gezetzlichen
Krankenversicherung eneen wettelijk ouderdomspensioen geniet
Duitse Rente depensioenverstrekkerendeverzekerde ieder de
helft van deverschuldigde premiesvoor hun rekening nemen Deze
zelfstandige verplichting van depensioenverstrekker om bijte
dragenaan degesetzlichten Krankenversicherug wordt hierna
aangeduid alsdewerkgeversbijdrage Pensioengerechtigden die
vrijwillig bijdewettelijke ziekteverzekering zijn aangesloten of
verzekerd zijn bijeen ziekteverzekeringsmaatschappij dieonder
Duits toezicht staan ontvangen naast hun Duitse Rente een bijdrage
1769608 00025
indekosten van deziekteverzekering dezgn Zulage DeZulageis
dus gebaseerd opDuits recht Sozialgesetzbuch enwordt verleend
door een pensioenverzekeringsorgaan Hetbedrag wordt berekend
opbasis van dehoogte van deaan deDuitse
ziektekostenverzekering betaalde premies Hetbedrag dient omde
uitkeringen bijouderdom aan tevullen omdaarmee bijtedragenin
dekosten van deziekteverzekering ten einde delast van depremies
voor derechthebbende ophetpensioen teverlichten zieHvJ EU 6
juli 2000 zaak C7399Opgrondvan het destijds geldend Duits
recht kon deZulage niet worden geexporteerdnaar een andere
lidstaat van deEU Invoornoemd arrest heeft het HvJ EUoverwogen
dat deZulage voor detoepassing van hettoepasselijke Unierecht als
een verhoging van een wettelijk pensioen moet worden aangemerkt
enhet recht opdat aanvullend pensioen iemand niet kan worden
ontnomen opdeenkele grond dat hijniet langer inDuitsland woont
Het feit dat betrokkene indelidstaat waar hi]woont verplicht bijde
ziekteverzekeringisaangesloten doet daaraan niet afDeinwoner
van Nederland die een Duitse Rente genietenopwie de
Nederlandse sociale zekerheidswetgeving van toepassingisheeft
dus eveneens recht opdeZulage 2Duitse Rente enWet IBDe
Zulage maakt deel uitvan deDuitse Rente DeDuitse
Rentenversicherung betreffende dewettelijke verzekering voor de
oudedag enhetoverlijden bevat elementen van eenalgemene
ouderdomsregeling zoals deNederlandse AOW Anw Omdat het
overheersende karakter van deregeling echter dat van een
pensioenregeling tweede pijiervoorzieningisenderegeling qua
resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse
systeemistoegestaan heeft destaatssecretaris inhet Besluit van
24maart 2014 DGB 2014 144N hierna het Besluit hetstandpunt
ingenomen datdegenoemde regeling geen pensioenregelingisinde
zin van Hoofdstuk IIB van deWet LB maar datdedesbetreffende
aanspraken opgrond van artikel 381van deWet IB met
overeenkomstige toepassing van artikel 19d van deWet LB niet
tot het inartikel 380van deWet IBbedoelde loon behoren ende
desbetreffende inhoudingen ophet loon inmindering komen De
uitkeringen uitdeDuitse Rentenversicherungen zijn door derelatie
metde tegenwoordige ofvroegere dienstbetrekking van
belastingplichtigezelf dan wel van een ander tebestempelenals
inkomsten uitarbeid Deze Rentenversicherungen zijn afgezien van
vrijwillige voortzettingnadedienstbetrekking inherent aan het
hebben bestaan van dedienstbetrekking Gelet ophet
vorenstaande kan erindepraktijk zoveel mogelijk van worden
uitgegaan datdeuitkeringen bijdeuitkeringsgerechtigde zelf zijn
belast enwel inderegel als loon indezin van deartikelen 381en
1769608 00025
382van deWet IB Dat neemt niet weg dat inbepaalde gevallen
een zelfstandige toetsing aan defeitelijke situatie een ander
standpunt rechtvaardigt hetwelk dan ook moet worden gevoigd Uit
het bovenstaande voIgt dus datdeDuitse Rente mede met
toepassing van derangorderegeling van artikel 214Wet IB voor
detoepassing van deWet IBalsbelastbaar loon moet worden
aangemerkt dan wel als een belastbare periodieke uitkering zieook
de aan deVoorzitter van deTweede Kamer der Staten Generaal
gerichtebrief van 24november 2015 van destaatssecretaris van
Financien kenmerk DGB 2015 4688 U3Werkgeversbijdragevs
Zulage Vanaf 2013 maakt werkgeversbijdrage opgrondvan artikel
lid Wet LBgeen deel meer uitvan het belastbaar loon DeZulage
maakt wel deel uitvan het belastbaar inkomen uitwerk enwoning
Ditroept devraag opofmogelijk sprakeisvan een alsdiscriminatie
aan temerken vorm van ongelijke behandeling 31Wel ofgeen
gelijke gevallen Deeerste vraag diemoet worden beantwoord isof
sprakeisvan gelijke gevallen Pas wanneer deze vraag bevestigend
moet worden beantwoord komt devraag aan deorde ofdevoor de
belastingheffing ongelijke behandeling alsdiscriminatie moet worden
beschouwd omdat een redelijkeenobjectieve rechtvaardigingervoor
ontbreekt Ikstel dat geen sprakeisvan gelijke gevallen De
werkgeversbijdrageiseen rechtstreeks uitdeZvw voortvioeiende
verplichting voor deinhoudingsplichtige een bijdrage tebetalen over
hetdoor hem verstrekte loon ziedeartikelen 41 en42Zvw De
werkgeversbijdrageisgebaseerd opdeburgerrechtelijke
verantwoordelijkheid diewerkgevers jegens hun werknemers dragen
voor onder meer dekosten van medische zorg dienodigisals
gevolg van omstandigheden dievoortvioeien uithun
dienstbetrekking DeZulage daarentegeniseen uithet Duitse en
het Unierecht voortvioeiend recht opeen aanvullingvan uitkeringen
bijouderdom omdaarmee bijtedragenindekosten van de
ziekteverzekering ten einde delast van depremies voor de
rechthebbende ophetpensioen teverlichten De inNederland
verschuldigde AWBZ WIz premie enZvw bijdrage dienen alshet
ware als een rekengrootheid omdehoogde van de
pensioenaanvulling teberekenen DeZulage behoudt dan ook zijn
pensioenkarakter en isdaardoor niet vergelijkbaar met de
werkgeversbijdrage DeZulageisdan ook meer vergelijkbaar met
deverhoging van denetto AOW uitkeringen die in2006 heeft
plaatsgevonden vanwege het feit dat over AOW uitkeringen een
ZVW bijdragevan 65procent verschuldigdwas zonder dat daar
een vergoeding van deSociale Verzekeringsbank tegenover stond
zietoelichting Regeling van deMinister vanVWS van 13oktober
2005 nrZW2619300 Stcrt 2005 nr203 Ook ditdeel van de
1769608 00025
AOW uitkering behoort evenals deZulagetothet belastbaar
inkomen uitwerk enwoning Er isdan ook geen sprake van
rechtens enoffeitelijk gelijke gevallen 32Gevolgen brief 11
September 2015 van destaatssecretaris van Financien aan de
Tweede Kamer kenmerk DGB 2015 3635 Uinzake Rapportage
fiscale knelpunten grensarbeiders Inzijn brief van 11September
2015 merkt destaatssecretaris hetvolgende opGevolgen Wet
Uniformering loonbegripvoor personen dieonder een buitenlands
ziektekostenstelsel verzekerd zijnInartikel lid van deWet opde
loonbelasting 1964 ismet terugwerkende kracht tot enmet 1
januari 2013 geregeld dat bijhetbepalenvan deomvangvan het
loon eveneens geen rekening wordt gehouden met deniet in
Nederland verschuldigde bijdragen die naar aard enstrekking
overeenkomen met deterzake van het loon verschuldigde
inkomensafhankelijke bijdrage alsbedoeld inde
Zorgverzekeringswet Hiermee ishet onderscheid tussen
werknemers dieonder deNederlandse Zorgverzekeringswet vallen
enwerknemers dieonder een vergelijkbaar buitenlands wettelijk
stelsel vallen weggenomen Vervolgensisinhet besluit van 24
maart 2014 nrDGB 2014 144M Stcrt nr2014 9763 voor het
vaststellen van het loon naar Nederlandse fiscale maatstaven
bepaald hoe voor onder andere deBelgische enDuitse
ziektekostenregelingen dewettelijk verschuldigde bijdragen zich
verhouden totdebijdragen dieverschuldigd zijn opgrond van de
Nederlandse Zorgverzekeringswet Voor wat betreft deDuitse
Krankenversicherungishetstandpunt ingenomen dat dedoor de
werkgever betaalde bijdrage aan de freiwillige gesetzliche
Krankenversicherung ofaan de private Krankenversicherung op
overeenkomstige wijze wordt behandeld alsdebijdrage betaald aan
dereguliere KrankenversicherungIndevolgende actualiseringvan
het besluit zal ditworden opgenomen Inhet besluit van 24maart
2014 geldt nog dat een voordeel dat zijn oorzaak vindt ineen
zelfstandige verplichting van dewerkgever om bijtedrageninde
buitenlandse wettelijke ziektekostenregeling van dewerknemer
onbelast isDedoor dewerkgever aan dewerknemer verstrekte
vergoeding voor door dewerknemer verschuldigde premie of
bijdrage voor ziektekostenregelingen uitkeringen enverstrekkingen
die naar aard enomvang overeenkomen met prestatiesalsbedoeld
inartikel 11van deZvw behoort wel tothet fiscale loon artikel 10
van deWet LB Devraag doet zich voor ofde invoornoemde brief
aangekondigde verruimingvan devrijstelling gevolgen heeft voor de
belastbaarheid van deZulage Destaatssecretaris isblijkbaar de
mening toegedaan dat ergeen dan wel onvoldoende zwaar wegende
rechtvaardigingsgronden zijn voor het ten aanzien van werknemers
1769608 00025
hanteren van een onderscheid tussen dezelfstandige verplichting
van dewerkgever om bijtedragen aan degezetzlichen
Krankenversicherung enerzijds endevergoeding van dewerkgever
voor dedoor dewerknemer zelfverschuldigde bijdrage ofpremie
inzake diens freiwillige gesetzliche Krankenversicherung ofprivate
Krankenversicherung anderzijds Met deze verruiming beoogt de
staatssecretaris defiscale positie van dedesbetreffende actieven
meer met elkaar inovereenstemming tebrengen Zoals hiervoor al
aangegeven zijnaldan niet rechtstreekse bijdragenaan
ziektekostenregelingenvoor werknemers enerzijdsendeZulage
voor inactieven anderzijds zowel feitelijkalsrechtens niet met
elkaar tevergelijken Bijdelaatste overheerst immers het
pensioenkarakter enfungeren inNederland verschuldigde Zvw
bijdrage enAWBZ Wlz premie slechts alsrekengrootheid voor het
vaststellen van deomvang van ditaanvullend pensioen Dehiervoor
besproken verruiming ten aanzien van werknemers doet dus aan het
eerder vastgestelde onderscheid niet af33Zulage enartikel lid
Wet LBOpgrond van artikel lid van deWet LBbehoort deterzake
van het loon door deinhoudingsplichtige verschuldigde
inkomensafhankelijke bijdrage Zvw niet tothet loon van de
werknemer Tevens isbepaald dat niet tothet loon van de
werknemer behoort deniet inNederland verschuldigde bijdragen die
naar aard enstrekking overeenkomen met terzake van het loon
verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage alsbedoeld indeZvw
Het moet hierbij gaan om een zelfstandige verplichting van de
werkgever om bijtedragen indebuitenlandse wettelijke
ziektekostenregeling van dewerknemer Dedoor dewerkgever aan
dewerknemer verstrekte vergoedingvoor door dewerknemer
verschuldigde premie ofbijdragevoor ziektekostenregelingen
uitkeringenenverstrekkingen die naar aard enomvang
overeenkomen met prestaties alsbedoeld inartikel 11van deZvw
behoort wel tothet fiscale loon artikel 10van deWet LB Een
gepensioneerde die niet van rechtswege onder de
Krankenversicherung valt heeft demogelijkheid om zich vrijwillig bij
deKrankenversicherung aan tesluiten dan wel een zorgverzekering
tesluiten met een zorgverzekeraar dieonder Duits toezicht staat In
beide gevallen dient degepensioneerde zelf deverschuldigde
premiestevoldoen Om ervoor tezorgen dat uiteindelijk ook deze
personen slechts ten dele depremielast moeten dragen bepaalt het
Duits recht datdeze personeninaanmerking komen voor een
bijdrageindepremielast deZulage DeZulageisgelijkaan het
bedrag dat depensioenverstrekker alspremie moet betalen voor
pensioengerechtigden dieverplicht zijn aangesloten bijde
Krankenversicherung Zijisechter beperkt totdehelft van de
1769608 00025
werkelijke kosten van ziekteverzekering Voor depremies ingevolge
een Pflegeversicherung wordt geen Zulage meer betaald In
voornoemd arrest heeft het HvJ EU voor zover hier van belang
geoordeeld dat ook deinwoner van Nederland die van rechtswege
verzekerd isingevolge deAWBZ Wlz enverzekeringsplichtig is
ingevolge deZvw recht heeft opdeZulage DeZulage diede
inwoner van Nederland ontvangt heeft betrekking opde
verschuldigde Zvw bijdrageendeAWBZ WIz premie maar niet op
denominale premie M idient tegelden dat het betalen van de
Zulage weliswaar een wettelijke verplicht karakter heeft maar geen
zelfstandige verplichtingvan depensioenverstrekkerisom bijte
dragen aan definanciering van deGesetzlichten wettelijke
Krankenversicherung vormt alsbedoeld inonderdeel 23van eerder
genoemd Besluit Immers voor deverschuldigdheid van deZulage
geldt juist dat geen sprakeisvan een verplichte aansluiting bijde
Krankenversicherung DeZulageisdan ook een vergoeding die
betrekking heeft op een door degepensioneerde verschuldigde
premie ofbijdrage inzake zijn vrijwillige ziektekostenverzekering
Gelet ophetvoorgaande concludeer ikdan ook dat deZulage
enerzijdsendewerkgeversbijdrage dan wel dedaarmee
vergelijkbare bijdrage opgrond van debuitenlandse wettelijke
ziektekostenregeling anderzijds alsbedoeld inartikel lid Wet LB
rechtens noch feitelijk aan elkaar gelijk zijn 4Reden defiscaliseren
dmvartikel lid Wet LBIndien welsprake zou zijn van een
ongelijke behandeling van gelijke gevallen quod non dient het
volgende tegelden Tot 2013 was een verzekeringsplichtige zelf
over hetgenoten belastbaar loon deZvw bijdrage verschuldigd en
ontving hijeen vergoeding van deinhoudingsplichtige welke
vergoeding tothet belastbaar loon behoorde voordeel uitde
dienstbetrekking Vanaf 2013 neemt deinhoudingsplichtigein
voornoemde gevallen deZvw bijdragevoor zijn rekening hierna de
werkgeversbijdrage zie artikel 42Zvw Devergoedingsplicht is
uiteraard komen tevervallen Dewerkgeversbijdrage diede
inhoudingsplichtige invoorkomend geval moet betalen over het
belastbaar loon van dewerknemer vormt voor laatstgenoemde een
voordeel dat zijn oorsprong vindt indedienstbetrekking endaarmee
tothet loon alsbedoeld inartikel 10Wet opdeloonbelasting 1964
hierna Wet LB behoort Ditbetekent dat een voordeel datopbasis
van dehoofdregelisbelast dmvartikel lid Wet LBonbelast
wordt Deze defiscalisering van deterzake van het loon
verschuldigde Zvw bijdrageenvergelijkbare buitenlandse
bijdragen heeft plaatsgevonden om tot een uniform loonbegrip te
komen Rest dus devraag ofhet belasten van het deel van de
Zulage dat devergoeding vormt voor een ineen eerder jaar
1769608 00025
verschuldigde Zvw bijdragealsdiscriminatoir moet worden
aangemerkt dan wel een verboden belemmering van het binnen de
EUgeldende vrije verkeer Devermeende ongelijkheid zalalleen
kunnen gelden voor deZulage diebetrekking heeft opdeZvw
bijdrage die over dejaren 2013 evverschuldigd isDereden om te
defiscaliseren ishet realiseren van een uniform loonbegrip Indien
geen defiscalisering had plaatsgevonden had hetloonbegripvoor de
loonheffing immers nog steeds afgeweken van het voor deZvw
geldende loonbegrip DeMemorie van Toelichting bijdeWet
Uniformering Loonbegrip zegt hierover onder meer hetvolgende
Met deze wet wordt een uniform loonbegrip ingevoerdvoor de
heffing van loonbelasting premie volksverzekeringen premies
werknemersverzekeringen eninkomensafhankelijke bijdrage ZVW
Deonderdelen van dediverse loonbegrippen diemomenteel niet
uniform zijn dezogenaamde discoordinatiepunten worden
opgeheven Hiermee wordt opkorte termijn een administratieve
lastenwinst bereikt binnen decontouren van het bestaande stelsel
waarin deloonheffing van deburgersenpremieheffing van de
werkgevers afzonderlijk blijven bestaan maar waarin degrondslag
voor deheffingen wordt geuniformeerd Niet alleen dewerkgeveris
daarbij gebaat Ook deuitvoering van deloonaangifteketen door de
Belastingdienst enhetUWV wordt efficienter enrobuuster alsdetails
enverschillen tussen loon enpremieheffing worden beperkt Voor
dewerknemer wordt hetloonstrookje eenvoudiger doordat deze
korter enduidelijker wordt deverschillende tussenberekeningen
tussen bruto ennettoloon vervallen endecorrecties bijmeerdere
dienstbetrekkingen komen tevervallen
thans aan vergoedingvoor deophet loon intehouden
inkomensafhankelijke bijdrage betaalt aan dewerknemer gaat hij
voortaan viadeaangifte loonheffingen ten titel van
inkomensafhankelijke bijdrage aan hetZorgverzekeringsfonds
betalen Dewerknemer heeft voor zijn loon niet meer met een
inkomensafhankelijke bijdrage temaken Dat isdekern van de
nieuwe systematiek die een aanmerkelijke vereenvoudiging
opievert Dedoor deinhoudingsplichtige verschuldigde
werkgeversheffing wordt anders dan devergoeding die hijonder
hethuidige systeem betaalt niet aangemerkt als loon van de
werknemer waarover loonbelasting premie volksverzekeringen
premies werknemersverzekeringen eninkomensafhankelijke
bijdrage ZVW zijn verschuldigd Met deze wet wordt een
uniform loonbegrip ingevoerdvoor deheffingvan
loonbelasting premie volksverzekeringen premies
werknemersverzekeringen eninkomensafhankelijke bijdrage voor de
Zorgverzekeringswet Uniformering iseen noodzakelijke stap opwegWat dewerkgever
1769608 00025
naar verdere substantiele vereenvoudigingen Het kabinet streeft
ernaar omdereductie van deadministratieve lasten diedoor de
uniformering van hetloonbegrip bereikt zou kunnen worden zogroot
mogelijk temaken 5Non discriminatiebepalingen enUnierecht
Indien welsprake zou zijn van gelijke gevallen quod non geldt
hetvolgende Artikel 26van het Internationaal verdrag inzake
burgerrechtenenpolitieke rechten hierna IVBPR enartikel 14van
hetEuropese Verdrag totbescherming van derechten van demens
endefundamentele vrijheden hierna EVRM insamenhang met
het Eerste Protocol bijhetEVRM verbieden niet iedere ongelijke
behandelingvan gelijke gevallenmaar alleen diewelke als
discriminatie moeten worden beschouwd omdat een redelijke en
objectieve rechtvaardiging ontbreekt Ditbetekent dat alleen sprake
isvan discriminatie indien hetgemaakte onderscheid geen
gerechtvaardigde doelstelling heeft ofindien ergeen redelijke
verhouding bestaat tussen demaatregel diehet onderscheid maakt
enhetdaarmee beoogde gerechtvaardigde doel Hierbij verdient
opmerking dat opfiscaal gebied aan dewetgeverinhetalgemeen
een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bijhet beantwoorden van
devraag ofgevallenvoor detoepassing van debedoelde
verdragsbepalingen alsgelijk moeten worden beschouwd enof in
hetbevestigende geval een objectieve enrechtvaardiging bestaat
om diegevallen inverschillende zin teregelen zieHoge Raad 22
november 2013 nr 1301622 ECLI NLHR2013 1211 BNB
2014 30 Gelet opdehiervoor vermelde overwegingen van de
wetgever om bijdebepaling van deomvang van het loon geen
rekening tehouden met deterzake van het loon verschuldigde Zvw
bijdrage ben ikvan mening dat ereen objectieveenredelijke
rechtvaardigingvoor het verschil inbelastingheffing bestaat Voor
zover hier van belang merk iknog opdat ikdaarnaast van mening
ben dat dehiervoor genoemde rechtvaardigingsgronden totgevolg
hebben datevenmin sprakeisvan een verboden belemmering van
enige bepaling van hetVerdrag betreffende dewerking van de
Europese Unie hierna VWEU Mocht alsprake zijvan een
dergelijke belemmering dan dient tegelden datdemaatregel die
daaraan tengrondslag ligt een dwingende reden vanalgemeen
belang kent geschikt isom datbelang terealiseren
doelmatigheidsbeginselenniet verder gaat dan noodzakelijk
proportionaliteitsbeginsel 6Conclusie Gelet ophetgeenik
hiervoor heb overwogen kom iktotdeconclusie dat voor de
belastingheffing dewerkgeversbijdrageende aan een werknemer
verstrekte tegemoetkomingindeziektekostenverzekering enerzijds
endeZulage anderzijds rechtens noch feitelijk gelijke gevallen zijn
endat indien daarvan welsprake zou zijn deongelijke behandeling
1769608 00025
van diegevallenniet alsdiscriminatie moet worden beschouwd en
evenmin instrijdismet hetVWEU
1769608 00025