1769279

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Belastingdienst**
**Naam dienstonderdeel**
Kennisgroep resultaat overige werkzaamheden
**Aan**: Belastingdienst MKB
**Van**: Kennisgroep ROW
**Cc**: Vaco iK
**Contactpersoon**
**Datum**: 11 September 2020
**Referentienummer**
**Onderwerp**: derdenhypotheek OTBS
**Vraag**: 20 059 012

**Feiten**
Opmerking vooraf van de kennisgroep: het feitencomplex roept nog wat vragen op die voor de beoordeling van de ongebruikelijkheid en onzakelijkheid van belang kunnen zijn. Deze vraagpunten zijn opgenomen in de tekst in de vorm van een voetnoot. De kennisgroep adviseert deze vraagpunten uit te vragen bij de adviseur en deze punten mee te nemen in de verdere beoordeling.

1965: vader start [GEANONIMISEERD] in de vorm van een eenmanszaak.
1979: eenmanszaak vader wordt ingebracht in BV-structuur met holding en werkmaatschappij.
1995: zoon treedt toe als directielid met management fee.
2001: personal holding zoon HZ verkrijgt 40% van de aandelen.
2006: HZ verkrijgt resterende 60% van de aandelen, zodat zij 100% houdt.
Vader en de Holding van vader HV bezit alle onroerend goed; dit wordt aan verhuurd.
In het kader van de financiering van de activiteiten zijn er diverse leningen door banken aan [GEANONIMISEERD] verstrekt. Vader heeft zekerheid verstrekt.

Wat voor soort OG is het? Wat is de waarde van het OG? Hoe ziet het huurcontract eruit? Kon de huurder er makkelijk worden uitgezet bij bijvoorbeeld niet-betaling?

**VERTRAUWELIJK**
**Pagina**: 1 van 9

Middels hypothecaire zekerheid op privé-panden en panden van HV. Deze schulden en zekerheidsstellingen bestaan nog steeds. Totale hypothecaire zekerheid [GEANONIMISEERD].
[GEANONIMISEERD] verkrijgt lening ad [GEANONIMISEERD] van de bank; vader en HZ geven hypotheekrecht.
[GEANONIMISEERD] verkrijgt lening ad [GEANONIMISEERD] van de bank; vader en HZ geven hypotheekrecht.
[GEANONIMISEERD] verkrijgt lening ad [GEANONIMISEERD] van de bank; vader en HZ geven hypotheekrecht.
[GEANONIMISEERD] is structureel verlieslatend geworden.
HV verstrekt achtergestelde lening ad [GEANONIMISEERD] aan HZ zodat aan de solvabiliteitseisen van [GEANONIMISEERD] wordt voldaan.
[GEANONIMISEERD] leent [GEANONIMISEERD] van derde; moeder verstrekt hypothecaire zekerheid op eigen woning; vader en moeder zijn onder huwelijkse voorwaarden gehuwd; EW is van moeder.
[GEANONIMISEERD] leent [GEANONIMISEERD] van derde; moeder verstrekt hypothecaire zekerheid op EW.
[GEANONIMISEERD] uitspreken faillissement. Na vereffening schulden en verkoop activa resteert er [GEANONIMISEERD] schuld aan de bank.
[GEANONIMISEERD] bank spreekt vader HV aan voor [GEANONIMISEERD].
In de aangifte IB 2006 van vader wordt onder TBS het OG wel op de beginbalans maar niet meer op de eindbalans verantwoord. Er is geen eindafrekening over het OG in box verantwoord. Het OG verplaatst van box naar box.
Vader heeft nooit een vergoeding ontvangen voor het verstrekken van zekerheden aan de bank. De adviseur geeft aan dat in de huur ook deels een vergoeding voor de zekerheidstelling zit. Indien nodig kan er volgens de adviseur een correctie bepaald worden voor de vergoeding voor de zekerheidstelling.

In de vraagstelling is sprake van een aantal hypotheekverstrekkingen. Er is sprake van onroerende zaken die in eigendom zijn bij vader en bij de holding van vader HV. Uit de vraagstelling wordt niet duidelijk of sprake is van een gemeenschappelijk eigendom van vader en HV. Als hiervan sprake is, is van belang te weten welk deel van de panden in privé wordt gehouden en welk deel door HV. Hoe luidt de aangifte Vpb op dit punt? Neemt men daar ook verliezen op en zo ja tot welke bedragen? Is dit terecht of is dit eventueel dubbelop? De TBS-regeling is slechts van toepassing voor zover er sprake is van hypotheekverstrekking op het deel van de panden die vader in privé bezit. De hypotheekverstrekking op het deel van de panden die in bezit zijn van HV valt onder de reikwijdte van de Vpb. De TBS-regeling zou in theorie nog wel van toepassing kunnen zijn als HV slechts een doorgeefluik is en vader dus in feite indirect de ter beschikkingsteller is.

Meestal eist de bank aflossing. Klopt het dat dat in dit geval niet zo is? Dat vermindert ook de zekerheidsstellingen. Dit punt nog nagaan.
Vergelijk de voorwaarden van de leningovereenkomst met die van vader en die van HV. Uiteraard hoort dit eventuele verlies dan bij moeder in de aangifte IB thuis. Maar voor de discussie of het een zakelijke ongebruikelijke TBS is, is dat verder niet relevant.
Vergelijk de voorwaarden van de leningovereenkomst met die van vader en die van HV. Wat staat in de overeenkomst van borgstelling over de vergoeding en wat staat in de huurovereenkomst over de hoogte van de huur? Je kunt niet achteraf bepalen dat in de…

**Pagina**: 2 van 9

De adviseur schrijft:
Vader kon op ieder door hem gewenst moment de zekerheidstelling beëindigen. Formeel is de borgstelling weliswaar niet begrensd, materieel wel. Op het moment dat de huur van het OG zou eindigen, zou vader de zekerheidstelling ook beëindigen. Op het laatste toetsmoment, namelijk het jaar van de overdracht van zijn aandelen, heeft vader de zekerheidstelling niet ingetrokken en de voorwaarden niet gewijzigd omdat hij zich verzekerd voelde van een langdurig huurcontract. De financiële situatie van [GEANONIMISEERD] gaf in [GEANONIMISEERD] geen aanleiding de borgstelling te beëindigen of de condities te wijzigen. Dat dit later anders werd, had niemand durven en kunnen voorspellen en kwam voort uit veranderde marktomstandigheden.

**Vraag**
Vormen de zekerheidsstellingen ter beschikkingstelling (OTBS) in de zin van art. 92 lid Wet IB 2001 een ongebruikelijke?
Zo ja, is er sprake van een zakelijke zekerheidsstelling?

**Antwoord**
Er kan sprake zijn van een OTBS in de zin van art. 92 lid Wet IB 2001. Dit is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. De bewijslast berust bij belanghebbende. De thans bekende feiten wijzen er op dat sprake is van een onzakelijke zekerheidsstelling. De bewijslast berust bij de inspecteur. De inspecteur…

**Pagina**: 3 van 9

…huur een deel borgstellingsvergoeding zit. Sluit dit feit aan met de akte van borgstelling? En gaat de huur dan om laag, gelet op de vorige opmerking van de adviseur? Voor welke prijs werden in [GEANONIMISEERD] de 60 aandelen verkocht? Is daar een berekening van gemaakt? Zat er veel goodwill in? Wat waren de vooruitzichten toen? De financiële situatie lijkt niet heel rooskleurig, gelet op de solvabiliteitsratio: EV slechts 10%, EV en 90%. Ook de liquiditeit lijkt niet heel rooskleurig. Schulden kunnen niet zomaar betaald worden, gelet op de activa. Maar ook moet je kijken naar de vooruitzichten; zie ook aandelenwaardering bij de vorige opmerking. Daar kun je veel uithalen. Wat zijn de resultaten geweest in [GEANONIMISEERD] met veranderde marktomstandigheden? Uitvragen. NB: Als het niet rooskleurig is, dan pleit dat eerder voor OTBS dan als het wel rooskleurig is. Dat het eventueel niet rooskleurig is, maakt niet uit; het gaat om de feiten.

**Preadvies van de vraagsteller**
Volgens de adviseur is er vanaf overname door de zoon in [GEANONIMISEERD] sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling en is deze zakelijk. In de aangifte IB 2017 wenst vader daarom in box 1 een voorziening te vormen van €1 [GEANONIMISEERD], te weten aanspraak door de bank lening uit [GEANONIMISEERD]. De adviseur stelt dat er sprake is van een OTBS omdat het een borgstelling van ruim [GEANONIMISEERD] aan een kredietverstrekker betreft, de onderneming van een meerderjarige zoon. Zeker in combinatie met de achtergestelde lening van HV aan [GEANONIMISEERD] is dit ongebruikelijk. [GEANONIMISEERD] is zakelijk omdat vader met de hypotheekstellingen de voortzetting van [GEANONIMISEERD] zeker heeft willen stellen, zodat de huurpenningen gecontinueerd konden worden en vader verpaupering van het [GEANONIMISEERD] kon voorkomen. De ontvangen huur is enige inkomen voor vader. De adviseur acht dus het geheel van de rechtshandelingen van belang.

Hoe ruim moet je het geheel van rechtshandelingen opvatten? In HR 15-10-2010 ECLI NL HR 2010 BL3577 en onderdeel 14 uit besluit Staatssecretaris van Financiën van 21-2014 nr. BLKB 2014 286M wordt telkens gesproken over een geheel van rechtshandelingen. Is dit alleen van belang voor de toets of er sprake is van gebruikelijke ongebruikelijke TBS of kun je dit ook zo ver doortrekken dat je bij het oordeel van ongebruikelijke TBS het geheel van de terbeschikkingstellingen in box dient te betrekken, zodat ook het verhuurde onroerend goed met de huuropbrengsten in principe gebruikelijke TBS dat behoort in box vanaf 2006 in box verantwoord dienen te worden?

**Feiten vragen van de adviseur waarom**
Eerst zegt de adviseur dat in [GEANONIMISEERD] de zaken er nog rooskleurig voor staan. Waarom in [GEANONIMISEERD] ineens niet meer? Nogmaals, bekijk de aandelenwaardering in [GEANONIMISEERD]. Waarom neemt HZ [GEANONIMISEERD] van de aandelen over als het zo slecht gaat? Heeft de adviseur daar nog feiten over? Welk bedrag aan schulden zit in het bedrag van €[GEANONIMISEERD]? Als dat nog over de jaren [GEANONIMISEERD] is, toen bestond TBS nog niet. Is sprake van een overgangsregeling? En ook als dat goede jaren zijn geweest, dan kan nooit sprake zijn van OTBS. Hooguit vanaf de jaren dat het slecht ging en geen enkele derde een zekerheid zou verstrekken. Uitvragen.

Dit is geen TBS-lening maar een lening in de Vpb met mogelijk aandeelhoudersmotieven. Uitzoeken wat dat nu precies met de leningen van [GEANONIMISEERD] en HV aan OTBS te maken heeft. Uitleg vragen. Zakelijk en belangrijk voor vaders inkomen. Gedraagt vader zich ook zakelijk? Bij huurachterstanden, deurwaarders, enz. Vragen aan adviseur waarom de zakelijke argumenten van de tweede vraag ook niet voor de eerste vraag toetsing van de OTBS van belang zijn. Zijn de huurpenningen steeds tijdig betaald? Is er huurachterstand? Zijn er huurkortingen of uitstel van huurbetalingen geweest? Wat voor soort OG is het? Kon dat eventueel ook verhuurd worden aan derden als het een slechte huurder was?

**Analyse kennisgroep**
Derdenhypotheek valt onder de reikwijdte van de TBS-regeling. Een voorwaardelijke vordering die voortvloeit uit het aangaan van een derdenhypotheek valt ook onder de TBS-regeling, zo volgt uit Hof Arnhem-Leeuwarden ECLI NL GHARL 2013 BZ0976, 29 januari 2013, 12 00019. De Staatssecretaris is niet in cassatie gegaan. Uit het onderschrift van de staatssecretaris zie 2013 20 12. Blijkens art. 92 lid Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid in de zin van art. 90 van deze wet mede verstaan het hebben van een schuldvordering op een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. Een subrogatievordering uit hoofde van een door een aanmerkelijkbelanghouder overeengekomen hypotheekakte tot zekerheid van de financiering van zijn bv is een zodanige schuldvordering. Omdat deze vordering rechtstreeks samenhangt met de verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar behoort ingevolge art. 92 lid Wet IB 2001 deze verplichting tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Aangezien deze verplichting ontstaat door het aangaan van de zekerheidsstelling, behoort zij reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen. Een verstrekte derdenhypotheek valt dus onder de reikwijdte van de TBS-regeling indien tevens aan de overige voorwaarden voor toepassing van de TBS-regeling wordt voldaan.

**Einde gewone TBS ivm meerderjarigheid kind niet automatisch OTBS**
De hypotheekverstrekkingen in [GEANONIMISEERD] en [GEANONIMISEERD] zijn aangegaan voordat zoon via zijn persoonlijke houdster mede-aandeelhouder van [GEANONIMISEERD] werd. Deze hypotheekverstrekkingen vielen derhalve al onder de reikwijdte van de TBS-regeling op grond van art. 92 lid letter Wet IB 2001. Het voortzetten van een bestaande terbeschikkingstelling binnen de familiekring leidt niet per definitie tot een ongebruikelijke terbeschikkingstelling.

In de hier aangehaalde parlementaire geschiedenis wordt geparafraseerd weergegeven het volgende opgemerkt: Bij een bestaande TBS door het verhuren van een onroerende zaak aan de BV van een minderjarig kind geeft het enkele feit dat het kind meerderjarig wordt geen aanleiding tot het opnemen van een doorschuiffaciliteit. Afrekening is de hoofdregel nu een meerderjarig kind in beginsel een economisch zelfstandig subject is. Er ontstaat ook niet per definitie een OTBS in zo geval, aldus de parlementaire geschiedenis. Analoog hieraan leidt het toetreden van zoon in [GEANONIMISEERD] niet automatisch tot een OTBS. De parlementaire geschiedenis gaat uit van de economische zelfstandigheid van het meerderjarige kind. Slechts indien er sprake is van een ongebruikelijkheid in de zin van art. 92 lid, zal er sprake zijn van een OTBS.

**Vormt de derdenhypotheek een OTBS in de zin van art. 92 lid Wet IB 2001? Feiten en omstandigheden**
In dit geval is het belanghebbende die stelt dat er sprake is van een OTBS. Het ligt dan ook op de weg van belanghebbende om dit aannemelijk te maken. Het criterium in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk is een feitelijk criterium; het is belanghebbende die feiten en omstandigheden zal moeten aandragen. Het toetsingskader voor de vraag of sprake is van een OTBS is neergelegd in onderdeel 14 van het ROW-besluit. Hierin is onder meer vermeld: Van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is onder meer sprake indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn; zie HR 15 oktober 2010 nr. 09 02120 UN BL3577.

Belanghebbende stelt dat sprake is van een OTBS omdat het een borgstelling betreft ten behoeve van de onderneming van een meerderjarige zoon. De ongebruikelijkheid schuilt volgens belanghebbende kennelijk in de omstandigheid dat er ter beschikking gesteld wordt aan de onderneming van de zoon. Passen we het hiervoor genoemde criterium toe op deze casus, dan zullen we de familierelatie moeten wegdenken. Er blijft dan geen ongebruikelijkheid meer over. Het is volgens belanghebbende juist de familierelatie die de ongebruikelijkheid veroorzaakt. De familierelatie weggedacht zien we de verstrekking van een derdenhypotheek, hetgeen in het maatschappelijk verkeer mogelijk niet al te vaak voorkomt, maar toch een normaal rechtsfiguur is en daarmee niet per definitie ongebruikelijk is.

Belanghebbende voegt hieraan toe dat de terbeschikkingstelling aan de zoon, zeker in combinatie met de achtergestelde lening van HV aan HZ, in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk is. Ook met toevoeging van dit element geldt dat er met het wegdenken van de familierelatie op zichzelf geen ongebruikelijkheid meer overblijft. Het verstrekken van een borgstelling in combinatie met een achtergestelde lening van een gelieerde vennootschap is niet per definitie in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk. De kennisgroep merkt hierbij op dat de feiten en omstandigheden waaronder de zekerstellingen en achtergestelde lening van HV zijn verstrekt nog niet helder zijn. Het ligt op de weg van belanghebbende om nadere feiten en omstandigheden te stellen waaruit zou volgen dat er sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Met name kan gedacht worden aan zachte voorwaarden van de lening, het al dan niet overeenkomen van vergoeding voor de zekerstelling en de vermogenspositie van de onderneming van de zoon. Deze feiten en omstandigheden zouden kunnen wijzen op een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Deze feiten zijn tevens relevant in het kader van de beoordeling van de onzakelijkheid van de zekerheidsstelling.

Voorts merkt belanghebbende op dat ook de verhuur van de onroerende zaken relevant is. Ook dit element is niet per definitie in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk. Niet duidelijk is onder welke voorwaarden en condities wordt verhuurd. Ook hier ligt het op de weg van belanghebbende om nadere feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken die wijzen op een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke verhuur. De omstandigheid dat belanghebbende de panden steeds in box heeft aangegeven, wijst erop dat steeds sprake is geweest van een normale verhuur onder normale condities. Als de stelling van de